内容提要：“营改增”引致地方主体财源结构变化，使得现行分税制财政体制需要尽快做出优化调整。一级政府一级财政、基层财政层级的端点设置、财政层级的数量，构成了完善分税制财政体制的基本前提。针对当前我国乡镇级和地市级财政的存废，需要从历史和现实的维度加以辩证考察，进而理性地推进分税制财政体制的深化改革。
关键词：“营改增”，分税制，财政体制，财政层级
本文为中央高校基本科研业务费专项资金资助项目“统筹城乡公共产品问题研究”(项目编号：NKZXB10031)的阶段性成果。
2013年4月，国务院常务会议决定，进一步扩大交通运输业和部分现代服务业“营改增”试点。营业税的未来命运，已基本锁定为并入增值税。伴随着营业税这一地方税的主体税种转化为作为共享税的增值税改革，运行了将近20年的分税制财政体制，如何做出相应调整，已成为中国公共财政建设的攻坚之役。本文以“营改增”作为问题分析的背景，从财政体制设计的基本假设前提出发，尝试从财政层级设置的视角，初步探索分税制财政体制变革的可能路径选择。
一、“营改增”：现行分税制财政体制变革的导火索
(一)“营改增”引致的地方主体财源结构变化，导致现行分税制财政体制不得不尽快做出相应的较大调整
在现行分税制体制下，真正纳入分税视野的主要是增值税和所得税(包含企业所得税和个人所得税)，增值税和营业税加总，占到了我国全部税收收入的40%以上。①“营改增”之后，如果按照原税负大致稳定测算，纳入营业税以后的增值税，将呈现“一税独大”的局面。地方税已无主体税种，现行中央与地方的分税格局难以为继，整体税制结构对于单一税种严重依赖，其中风险不容忽视。
(二)从“分税”的收入划分一翼，走向“事权与支出责任”的支出划分一翼，体现了中国分税制改革的内在逻辑要求
始于1994年的分税制财政体制，是政府间财政关系的奠基性改革，“是一个长治久安的基础”，②构建了相对稳定的中央与地方收入分配关系。但是，当时各级政府间的支出责任划分基本上延续了原有做法，划分得不明确，特别是涉及全局性资源配置的支出责任，大量划分给省及省以下政府。③从这个意义上讲，现行分税制的问题，就在于地方政府收入与其支出责任不对称。④1994年的分税制改革，在经历了漫长的“中场休息”之后，或许可以利用“营改增”这一契机，尽快完成事权与支出责任一翼的未竟事业。
(三)地方政府的“锦标赛”式财政收入竞争以及相应的公共支出责任错位，引发了较为严重的社会问题，深化分税制改革迫在眉睫
鉴于上级政府往往按相对经济绩效来考核下级官员(也就是说，现任官员升迁的概率，与其前任或邻近地区的绩效挂钩)，这引致地方官员致力于扩大地方经济规模，以经济增长的高指标，来获得政治上的升迁机会。⑤但分税制改革以来，中央财政收入占比日趋提升，地方政府严重缺失承担公共支出责任的能力(尤其是财政能力)。⑥地方政府为寻求自主性财源而另辟途径，无限制地闯入医疗、教育和房地产等社会领域，不仅造成了地方和社会的严重对立，⑦而且对于税源的流动性和全国统一要素市场的形成，也产生了较大的负面影响。
二、优化分税制财政体制的三个假设前提
(一)“一级政府一级财政”是构建政府间财政关系的基本准则
综观各国的财政管理实践，在多级财政体制下，一级政权(或政府)，一级财政预算主体，可以归纳为其共性的特征。⑧其实，所谓财政就是“以财行政”，任何一级政权(即使是作为派出机构或监察机构的准政府层级)，为了履行特定的公共服务职能，总需要相应的财力配置，其公共资财的组织筹集、配置使用与绩效监督，也就构成了一级财政管理的核心要件。因此，即使就常识层面而言，“一级政府一级财政”作为构建政府间财政关系的一项基本准则，也具有不言自明的特点。⑨
(二)以确定财政层级的数量，尤其是基层财政层级的端点位置，作为构建政府间财政关系的逻辑起点
在通常的思维范式下，划分中央与地方政府间的事权与支出责任，往往被作为构建政府间财政关系的首要命题。循着政府间职责与事权划分→以支定收→确定税种划分→以政府间转移支付平衡财力缺口，这样一条逻辑线索，来构造分级分税财政管理体制的基本构架。在这一分析思路中，政府层级设置或者作为既有的先验前提，被排除在分析视野之外，⑩或者认为只有在确定中央和地方的事权与支出责任前提下，地方设置几级政府(或财政)，⑾才可能提上议事日程。
这种分析方式的问题在于，将地方作为一个整体来加以考察，往往容易忽视地方政府财政构架的内在复杂性和差异性。其实，地方财政层级设置的多寡，难免会影响中央与地方之间的事权划分标尺。在现时的中国，有中央、省、市、县、乡五级行政体系，其纵深结构不仅在中国历史上前所未有，就是在世界范围来看也甚少出现。⑿就解决问题的次序而言，确定财政层级的数量，尤其是确定基层财政到底设置在哪一层级，作为构建政府间财政关系的逻辑起点，应该是一个先于中央与地方事权划分而讨论的命题。在现时的中国，构建政府间财政关系框架的逻辑顺序，应该是首先确定中央财政和基层财政的“双端点”设置，然后确定政府财政层级的数量，此后才涉及中央与地方之间的事权与支出责任划分。⒀
(三)从国际经验来看，完全意义上的分级分税财政管理体制，⒁只有在地方政府层级相对简化的条件下，才有望取得实践中的成功
在发达市场经济国家，其政府财政层级多为三级制，即中央政府、州(或省、邦)级政府和地方政府。⒂就其实践效果而言，这些国家采行财政联邦主义的管理模式，应该说是比较成功的。然而，纵观历史可以发现，完全意义上的分级分税财政管理体制，其成功应用的范围，也只是局限于地方政府财政层级为两级(有些情况下为三级或准三级)的国家。⒃当地方财政层级达到四级的情况下(也就是加上中央财政，整体财政层级达到五级)，财政联邦主义的普遍有效性，尚未得到现实检验。
其实，这种财政联邦主义的应用局限，也是符合常识的。当地方政府财政层级较多的时候，由于上下级政府之间的委托——代理链条过长，信息不对称和道德风险均显著增加，不仅地方各级政府之间难以清晰划分事权与支出责任，进而还会倒逼中央与地方之间的支出责任难以明晰。另外，历经多次全球性税制改革浪潮，目前各国的税种数量逐渐趋同，大体稳定在20～30种税之间。如果政府财政层级过多，每级政府都难以具备相对独立的税源，而只能采行大范围共享税的方式，从而使得分税制财政体制，最终演化(或退化)为比例分成财政体制。
三、地方财政层级设置与分税制改革的不同路径
(一)基于政府财政层级简化的分税制改革路径选择⒄
近年来，随着“省直管县”和“乡财县管”改革的推进，有关适当精简政府层级的呼声也日益高涨。根据经济合作与发展组织(OECD)的研究观点，中国的财政管理体制层级过多，乡镇一级只是社区的基本单位，位于县以上的地(市)一级存在的必要性，也是值得怀疑的。⒅其实，有关政府级次多寡之论述，早在近80年前，中国学者就曾有过精辟的论述：“级数之多寡，与政费税收之有关，盖级数过多，则政费繁，政费繁则支出增，支出增则税之征收，自应加多”。⒆
如果可以将现行的“四层级”地方财政精简为两个(或者三个)层级，⒇则政府间事权与支出责任划分，就可以得到某些较具共识的解决方案。其核心要点包括：在强化中央政府的事权和支出责任、将部分支出责任上移的同时，将具有流动性税基、再分配职能以及易产生税负转嫁的增值税、企业所得税和个人所得税等划归中央税，以房产税作为地方税的主体税种，并允许地方在个别中央税的税基之上，开征较低税率的附加税(如零售税)，从而实行较为彻底的分税制。由此造成的地方财政收支缺口，通过均衡性转移支付来加以解决。
按照本文前述之优化财政体制的三个假设前提，这一改革动议的逻辑顺序，应该是精简政府层级在先，支出责任调整在后，至少是两者应大体同步进行。即便地方财政层级的精简，是切实可行且符合历史规律的，这种涉及一国基本治理结构的重大变革，也需要假以时日才可能实现，而“营改增”所引致的分税制财政体制进一步变革的压力，却是刻不容缓的。更何况从“省直管县”和“乡财县管”所引申出的“省县两级制”政府财政体制构架本身，也需要从历史和现实的维度，来加以重新审视。
(二)中国地方财政“四层级”设置的辩证考量
1.中国政府间财政关系的“底层设计”：乡镇财政存在的现实维度分析。
鉴于乡镇财政在农业税取消后的财力窘迫状况，以及“乡财县管”的全面推进，目前取消乡镇一级政府财政(改为派出机构)的说法，不乏其声。其实，根据本文前述的政府间财政关系“双端点”设置的假设前提，乡镇政府及其财政是否有必要作为一级独立治理体而存在，其本质上体现为，中国最基层的完整治理体(即“底层设计”)是置于乡镇一级，还是县一级。
近年来，随着“撤乡并镇”的推进，很多地区的乡镇人口规模已达5万～10万人，(21)而县级层面上的人口规模往往为几十万甚至上百万人。(22)从最优管理半径来看，作为“底层设计”的标尺，无外乎地域和人口两个因素，尤其是人口因素，已成为中国基层治理体设置的独特国情因素。从这个意义上讲，仅就人口规模而言，乡镇作为最为基层的一级政府治理层级，拥有相对独立的财政权，也应该具有不言自明的特点。
当然，我们必须承认，在中国漫长的历史长河中，乡村自治是中国的一个传统，在历史上乡镇并非一个相对独立的政府治理层级。(23)然而，新中国成立以来，历经多次政治运动，乡规民约、乡绅自治等原有的乡镇治理基础，已经发生了根本性变化，政府治理的基层触角及相应财源支持，也不得不延伸覆盖至乡镇一级。这或许也可以解释，缘何在人民公社的“伟大试验”归于失败后，乡镇财政建设在20世纪80年代开始走上中国财政改革的历史舞台。此外，自清雍正年间全面推行“摊丁入亩”以来，中国的总人口规模在近三百年来呈爆发式增长态势，做实乡镇一级的政府治理层级，也大体成为近代以来的一种客观需要。(24)
综合而言，笔者认为，在通过“乡财县管”来精简乡镇财政供养规模和为机构“瘦身”，并引入参与式预算等协商民主制度的基础上，应及时中止“乡财县管”的发展路径，转而进一步做实乡镇财政，以乡镇层级作为中国政府间财政关系“底层设计”的逻辑起点，也是大体符合中国的历史发展与现实需求的。
2.中国政府财政层级中的“统县政区”：(25)地级市存在的历史维度考察。(26)
较之乡镇财政是否应该存续尚有争议不同，当前取消地级市的动议，似乎得到了更加广泛的认同。对于这一问题同样需要加以辩证分析。从委托—代理的传导链条过长，导致财政供养负担沉重、人浮于事、效率低下等负面影响来看，笔者也认同，地级市作为一级独立的财政治理体，目前存在的必要性确实不是很大。
然而，反观历史却会发现，省与县之间的“统县政区”在中国的政府治理结构中，是一种长期存在的现象。长期以来的历史演变显示，在中国这样一个大国，采用以县为基本单元的“省县两级制”政府治理构架与相应的政府间财政制度安排，往往是行不通的，而任何准三级制的构造，最终又总是向三级制演变。(27)应该说，结合中国的现实国情，采用混合型的地方行政体制，在省与县之间设置一个行政层级，或许是中国古代行政管理的一项宝贵经验。(28)
笔者认为，究其历史原因大致有四：第一，中国地域广大，人口众多，交通与通讯不便，不得不缩小辖区管理半径，增设政府及财政层级；第二，政府职能不断扩张，管辖事务不断增多，也导致不得不增设政府及财政层级，以缓解本级政府的公共受托责任压力；(29)第三，中国传统的政府治理构架，体现为一个不断产生“冗官”的趋势，因大量的官员升迁难以安置，往往不得不通过增设层级的方式，解决基层政府官员的提拔问题；(30)第四，我国作为一个多民族国家，存在着大量的民族自治区域，其政府治理的层级设置往往具有一定的特殊性。
（作者单位： 南开大学经济学院 中央财经大学财政学院）
来源：《税务研究》2013年第7期 作者：马蔡琛 李思沛