笔者自2006年以来，不断吁请建立“涉税案件移送听证制度”，但是，制度建构迄今没有起色。报端不断有案例披露，涉税案件当事人被移送公安羁押，经过漫长司法审查之后，最终查明不构成犯罪并无罪释放，但当事人经此顿挫，其人身财产损失无法估量，实难弥补，有的甚至沦为家破人亡、一蹶不振之境地。
通常，涉税案件移送是连接税收执法与税收司法的中介和桥梁，是司法权强力介入税收征纳关系的起始点，对纳税人人身权利和财产权利产生重大不利影响。因此，在党的“十八大”提出“加快推进”依法治国和“加快建设”社会主义法治国家的大背景下，探讨涉税案件移送听证制度的创立，具有重大的理论和现实意义。
一、建立涉税案件移送听证制度是正当程序原则的内在要求
依照行政法基本原理，行政机关在作出一项不利于相对人的决定时，应该告知作出决定的事实、理由和依据，听取当事人的陈述和申辩，应告知当事人的救济权利、方式和期限。上述 “告知决定程序”、“听取申辩和陈述程序”、“告知救济途径和期限程序”蕴含一个基本法理：现代社会的行政执法是民主行政和参与行政，而非专断行政。
民主行政和参与行政的理论根源是人民主权论和社会契约论基础上的现代政治理论。人民主权论认为：一切政府权力都来源于人民的授权，由人民选举产生的代议机关通过协商制订法律，厘定国家权力（立法权、司法权和行政权）的活动边界。既然权力是人民授予的，那么，行政执法接受人民的监督，介入相对人对行政执法过程的参与，是被授权人对委托人应尽的一项法律义务和政治义务。
因此，行政参与原则是善治的内在要求，其核心是赋予相对人听证权，即相对人拥有“被听取意见的权利”；对行政执法主体而言，其负有听取相对人意见的义务。参与权和听证权，是行政法正当程序原则的核心构成。
二、移送听证权符合“举轻以明重”的基本法理
《行政处罚法》第三十二条规定：“当事人有权进行陈述和申辩，行政机关必须充分听取当事人的意见，对当事人提出的事实、理由和证据，应当进行复核；当事人提出的事实、理由和证据成立的，行政机关应当采纳。”
第四十二条规定：“行政机关作出责令停产停业、吊销许可证或者执照、较大数额罚款等行政处罚决定之前，应当告知当事人有要求举行听证的权利；当事人要求听证的，行政机关应当组织听证。当事人不承担行政机关组织听证的费用。”较大数额的罚款是指对公民超过2000元、对法人超过10000元的罚款。
既然对较大数额的罚款尚须举行听证，并听取当事人的申辩和陈述，对纳税人来讲，移送行为其不利影响较之较大数额罚款有过之而无不即。因为，行政处罚仅仅涉及较大数额的财产处罚问题，而移送公安则意味着立刻失去人身自由、面对漫长的司法审查，且其结果具有不确定性。
显然，移送行为对纳税人的打击极为沉重，其人生因此跌入低谷、遭遇重创、乃至摧毁，尤其是错误羁押，其后果之严重、之不可弥补，不言而喻。我国自《唐律》即有“举轻以明重”的基本法理，其原意是：一个损害后果较轻的行为应受到法律的规制，则另一较重的行为固然更需要法律规制。这一法律适用原则，代相传承，以迄明清，充满实践理性。因此，根据“举轻以明重”的基本法理，应该赋予纳税人以移送听证权，以体现保护纳税人合法权益的理念。
三、移送听证有利于减少或过滤税收执法风险
实践中，税务机关在决定案件是否移送之前，面临双重的执法风险：首先，是监察部门对税务机关违法不移送的警惕，因此审计、监察或纪检部门，常有对不移送决定，或提出质疑，或实施再次审查；其次，是税务机关滥用移送权以规避执法风险。由于不移送有可能触犯《刑法》四百零二条“徇私舞弊不移交刑事案件罪”，不移送却有可能面临承担刑事责任的风险。在移送与不移送之间，两害相权取其轻，税务机关对模棱两可的案件宁愿先行移送，可以最大程度地规避执法风险。相反，目前尚无错误移送须追究责任的先例。
税务机关的这种理性选择，于相对人而言，构成严重不公和现实威胁。因此，有必要在移送之前履行听证程序，充分听取相对人的意见（申辩和陈述），以防止不必要的错误移送。实践中，可以将行政处罚与移送事项一并举行听证，将纳税人及其代理律师的申辩和陈述（包括举证）记录在案，形成听证文档备案存查。一旦纳税人申辩理由成立，应该作出不予移送决定，并记录在案。一旦纳税人的申辩陈述和举证理由不能成立，则作出移送处理决定。
如果案件确属疑难，可以考虑引入“税法专家论证和咨询制度”，以确保定案和移送决定的准确、合法。从实践看，如果行政机关移送后不能立案，或历经立案侦察、批准逮捕、开庭审判等漫长程序，最终确属无罪的，无论上述何种情况，都有损于税收执法的严肃性，对相对人也极不公正。从执法的严肃性看，在移送之前设置一个听证制度这样的“过滤程序”，既有利于排除错误移送，又有效地规避了执法风险。
四、涉税案件移送听证制度有利于构建社会和谐
税收实质上是一项理解法律、适用法律、解释法律、遵守法律的活动。因此，大力弘扬税法文化，有利于构建尊重和保护纳税人合法权益、坚持依法治税、崇尚诚信纳税的社会环境，从而推动构建和谐社会的伟大战略目标的实现。
随着纳税人权利时代的到来，和谐的税收征纳关系对于构建和谐社会而言至关重要，离开依法治税基础上的和谐税收征纳关系，建设和谐社会无从谈起。因此，涉税案件移送之前举行听证程序，听取纳税人及其代理人专业税务律师的意见，既有利于促进税务机关依法行政，有效地监督和制约错误移送、非法移送、滥用权力的移送、实施打击报复的移送，又有利于保护纳税人合法权益和构建和谐的征纳关系，在规避税收执法风险和保护纳税人权利之间保持一个动态的平衡。
五、《税务稽查工作规程》中的“核对事实和听取意见程序”可与“听证制度”对接
《税务稽查工作规程》（旧，国税发〔1995〕226号）第三十二条规定：“税务稽查人员在税务稽查中应当认真填写《税务稽查底稿》；责成纳税人、扣缴义务人提供的有关文件、证明材料和资料应当注明出处；稽查结束时，应当将稽查的结果和主要问题向被查对象说明，核对事实，听取意见。”笔者将之概括为“核对事实并听取意见程序”。
窃认为，这一规定集中体现了正当程序原则的应有价值：保护当事人的参与权，给予当事人申辩和陈述机会，敦促行政机关在做相关决定之前核对事实并听取意见，将可能的错误执法过滤出去。
《税务稽查工作规程》（旧）第四十一条规定：“审理结束时，审理人员应当提出综合性审理意见，制作《审理报告》和《税务处理决定书》，履行报批手续后，交由有关人员执行，对构成犯罪应当移送司法机关的，制作《税务违法案件移交书》，经局长批准后移送司法机关处理。”
可见，税务案件移送的“时间规则”是“审理终结”。这一移送“时间规则”说明：那种认为一旦发现涉税违法就立刻移送的认识和做法是违法的，也不符合行政法“正当程序原则”的基本法理。但是，当前税务执法人员对这一规定的意义也许还存在认识不足。
应该说，《税务稽查工作规程》（旧）的上述规定集中体现了保护纳税人权利的现代法治理念，是民主执法和文明执法战胜专断执法和野蛮执法的体现，是税务行政文明执法的一大进步。而且，这一规定恰恰与听证程序的精神相契合，有演变成税务听证程序的可能。
是故，设置移送听证这样的“过滤程序”，对保护纳税人权利乃可行之法。随着纳税人权利意识的觉醒，实现法治国家的战略目标的确立，这样的“过滤程序”乃刻不容缓之举。
可惜的是：新《税务稽查工作规程》删除了上述规定，将原规定中的精髓未予保留，相反，却在新《规程》中增加出具“不予行政处罚决定书”等画蛇添足程序，理由容后再述。
六、为《税收征管法》修订进一言
与国务院2004《全面推进依法行政实施纲要》、2010《国务院关于加强法治政府建设的意见》等文件相呼应，2010年初，国家税总发布《国家税务总局关于纳税人权利与义务的公告》（国税函[2009]761号），最近又有《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》（税总发[2013]15号）出台，向社会高调宣示权利保护理念，其情可嘉。但是，建立涉税案件移送听证制度，没有得到主管机关的重点关注。
笔者拙见，这类纸面上宣示的“权利”，其实早已经明载于各类税法规范。问题不在高调渲染宣示，而在于具体落实。移送听证制度对保护纳税人权利的重要性在于，首先，税法规则早有明文规定，法理方面亦有依据和支撑；其次，纳税人应免受行政恣意和公权力之不法侵害，这是纳税人权利时代的重要命题。与其公开宣称、集中表达和陈述，不如具体制度一项一项抓紧推进，并最终体现在《税收征管法》的修订上，将依法治国方略和纳税人权利保护落到实处。
中国社会科学院财经战略研究院税收研究室
2013-3-4
2013-3-20修订
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