对于发展中国家来说，城镇化 （或城市化）的核心是人口和经济活动的地理集中。城镇化过程完成后，大量生产性人口集聚的城市部门将取代农村成为整个经济体生产、消费、创新等经济活动和社会管理的中心，成为内生增长与可持续发展的地理中心。作为一个系统工程，城镇化过程伴随着经济社会从传统社会向现代社会、从农业到工业和服务业、从分割治理向国家治理的转变，伴随着从“远亲不如近邻”的基于血脉乡亲的邻里互助式传统社会资本纽带向“天涯若比邻”的基于现代商业信用的淘宝式信用平台式的现代社会资本转型。我们发现，不论是社会转型、产业转型、社会资本体系转型，还是国家治理模式转型，都能找到其所依赖的财税制度基础。对于中国这样一个以政府推动为基本特征的国家，适当的财税制度激励，对于推动城镇化模式转型和新型城镇化发展比一般的发展中国家更加重要。
一、传统城镇化模式特征及其财税制度基础
（一）速度胜于质量，同质化扩张。
经过改革开放初期大规模的“地改市”，1996年中国的地级市数量增加到218个，城市总数增加到666个，总人口达到3.73亿人，占当年全国总人口数量12.24亿人的30.48%。自此，中国的城镇化率开始超过30%这个诺瑟姆曲线的加速节点，进入快速发展期。到2011年城镇化率超过50%，完成整个加速区间，中国的城镇化进入平稳发展期。 15年间中国城镇化率上涨了21个百分点，完成了英国50年、美国40年和日本35年完成的历史进程。 毋庸置疑，速度快是中国城镇化的第一特征。
快速扩张的背后，是城镇建设的高度同质化和批量制造思路。这主要来自于地方政府竞争模式的同质化和地方政府对于城镇建设的决定权过大，缺乏制衡机制。崭新的各级高新区、开发区，老城改造、城中村拆迁，新建的中心广场富丽堂皇，在城区旧中心的东南西北四面八方的“摊大饼”式扩张和由此导致的高架桥、二环、三环到四环，特大城市还有五环和六环，地铁、展览馆、规划馆、图书馆、植物园、动物园、写字楼外墙、住宅高度、家乐福、沃尔玛，成为每一个城市的标配。几乎完全相同的市政建设，街边绿化、甚至垃圾桶都一副摸样，近乎完全一致的城市精神。在钢筋水泥的森林里，特色城市文化难觅其踪。过于标准化的建筑、服务、政府、政府干预和经济发展模式，构成了今天城市居民生活的几乎全部。不同城市间差别不在于是否有万达广场，而是万达广场在什么位置。
（二）以土地为载体，聚集能力差。
在新世纪以来的12年（2000年-2012年）中，城镇人口共增加2.53亿人，相当于美国城市现有人口总和，或者1950年以来新增城市人口总和；年均增加2100万人，速度远远超过了世界历史上任何一个国家。 但土地城镇化的扩张速度更快，2000-2012年中国的城镇人口增加了50%左右，同期建成区面积却增加了一倍多，地面硬化的速度远远超过了城市文化的蔓延。 在如此快速的城镇化进程中，城市的集聚能力不升反降。这种城镇化模式带动中国经济走上资产负债表式扩张路径，催生了资产泡沫，直接促成了中国外延扩张型发展模式。人口聚集能力不足，则成为建设创新型国家的最大障碍（课题组，2011）。
回顾整个城镇化加速期，不难发现城镇化的基本载体是土地，土地财政和土地金融是城镇化扩张的两条腿。土地储备中心是城市的资金流动中心，地方政府利用土地收储、整理、出让和抵押来撬动整个城镇和整个国民经济资金循环流程。城镇土地的使用体现了地方政府的三个意图：（1）开发区工业用地，地方政府几乎以零地价提供给工业企业（很多地方开发区的土地租价，甚至远远低于地方政府的土地收储整理成本），地方政府用土地补贴来获得本地参与全球竞争和全球定价的工业这个贸易品部门发展和由此带来的丰厚增值税分享；（2）商业和住宅出让土地，地方政府通过招拍挂形式出让土地，获得丰厚的土地出让金，这么做是因为不动产属于非贸易品，不参与全球定价，从而产生了我们所熟悉的“土地财政”；（3）成立以土地资产为主的城投平台，负责将更大规模的收储土地通过资产估值向银行申请大笔的商业抵押贷款，构成了地方融资平台和地方债的主体。因为土地出让的核心是作价，所以用于商业抵押的土地数量一般都会远远超过招标挂土地数量。世界银行（2005）的一份调研报告显示，2003年在沿海地区城市建设的资金来源中，土地融资已经是土地财政的2倍 。为了强化土地金融的核心作用，部分城市甚至出现了土地出让金返还，目的就是要保低价和以土地为核心资产的城投平台资产总值，从而从银行获得更多的贷款。 地方融资平台整治后，土地抵押贷款开始受限，但是规模依然很大。根据《2013中国国土资源公报》的数据，2013年招拍挂牌出让土地33.88万公顷，合同价款4.04万亿元。在全国333个地市、2852个区县和40446个乡镇中，2013年底有据可查的84个重点城市处于抵押状态的土地就达到了40.39万公顷，抵押贷款总额达到7.76万亿元。以土地为核心的城镇化，将整个国民经济绑架在土地价格上。
（三）福利分割，排斥外来者。
城镇居民所享受到的公共服务上存在巨大差别。这种分割首先来自城镇居住的户籍人口和非户籍人口的公共福利差别，以户籍制度为载体，越是大城市差别就越大。户籍制度形成于计划经济时期，其对于计划经济发展的主要作用机制是将发展中国家普遍存在的城乡二元结构分割成城乡两个相对独立的系统——农村户口和城镇户口，通过制度性环境隔离将农村农业剩余以剪刀差的形式转移至城市工业部门，以实现资本快速积累和重工业优先发展，以国家制度扭曲要素禀赋来实现以计划经济为载体的赶超战略。在计划经济二元户籍系统下，从农村系统向城市系统人口流动的许可方式是升学、提干和当兵，其他方式都有可能被遣返。尤其重要的是，这种要素禀赋扭曲赋予了城镇部门相对于市场均衡值更高的人均资本水平和更高的劳动边际产出，造成了城乡居民收入的分化和以企业利税为核心的城乡两部门不同的人均财政能力和差别巨大的公共服务水平。以户籍为基础的福利分割的一部分表现为不同的基础设施等硬件，更多的则表现为以职工所在单位为纽带的人均财政支出，后者天生就具有单位内外的排他性福利分割和单位不同级别职工之间的福利再分割，全社会大福利被分割成为条条块块、千差万别的小福利。这些以单位为基础传统的计划经济福利分割，背后的经济制度支撑则是间接税制和财政支出补助供方（单位）的显著特征，使得居民直接缴纳的税收总额与福利总量不成比例，对于公共服务的诉求被财政幻觉所掩盖。随着市场部门的逐步做大和国家财力的迅速增强而得以缓解，以基础设施来表现的城乡福利分割，则可以通过放松后的城乡人口流动来实现共享。
分割还表现在城镇地区的不同户籍人口内部。随着改革开放后城镇化的地理性快速扩张、原有的城市全民所有制企业的破产和退出，大部分城市版图里开始出现农村户口和集体所有制，从而出现全民所有制、集体所有制和私有制并存的结构。在过去十年，城市版图内部的城市户籍与农村户籍之间再次出现了巨大的以土地为核心的以所有制为基础的社会福利分割。土地从集体所有向全民所有转轨中所产生的巨大价差，一部分被一级市场垄断的城市政府占有，另一部分则通过土地财政支出而直接返还给集体所有制的农民。通过福利来买断农民的集体土地使用权，使其转化为市民的社会代价是巨大的。城中村拆迁成为中国特有的造富运动，由此诞生了一个具有中国特色的特殊群体——“拆迁富豪”。一个城中村拆下去，一批富翁站起来。由于这些福利转移都是通过土地来实现的，最终土地附着物——房产的购买者就必须以高房价的形式为这些福利买单。这些成本基本都由新进城的外来迁入购房人员承担，并通过租金上涨传导到全体迁移劳动者身上，成为今天城镇部门和全社会福利分割的主体。
二、新型城镇化的基本特征
新型城镇化是针对传统城镇化模式的弊病而生的，首要的目的是纠错纠偏，纠正传统城镇化发展模式中过度强调速度、忽视效益和福利分割问题。新时期新型城镇化的核心是以人为本、质量第一和福利共享。
（一）以人为本，因地制宜。
以人为本是新型城镇化的第一要义。土地扩张超过人口扩张，导致城市人口集聚能力下降和城市文化、城市人文关怀缺失。林立的高楼大厦只是给了城市坚硬的外壳，却不能保持城市精神的存在。古往经来，城市历经变迁，繁华市中心变成了贫民区，繁华的京都可能早已奚落成一片黄土，只有特色鲜明的城市精神才能让城市永存。建设城市精神，成为保持城市活力和未来10-20年城市间竞争的主要手段。经过50%的拐点后，城镇化将沿着原有城市空间再配置的方式展开，城镇化的主体将不再是简单的农民进城，而是从城市人口到城市人口的再流动，或者劳动力空间和产业再配置。如果产业按照特定的空间分布，则劳动力的空间再配置成为新型城镇化的驱动力。以人为本的城镇化，意味着城镇化将以满足城镇和全民需要为基本价值导向，这是扩大内需的需要，更是增强经济内生动力的关键所在。这样公共支出将逐步撤出铁路、公路和基础设施建设领域，更多地向城市的非“生产性的”部门，即教育、医疗、卫生、社保、文化等“软件”倾斜。
（二）质量第一，注重效益。
在经历前期的快速扩张之后，新型城镇化必然要走注重效益的精耕细作之路。在中国经济增速换挡的背后，新型城镇化承担着推动整个国民经济发展方式转型的重要任务。产业升级、提质增效，实施创新驱动，增强内生动力，提高科学技术应该水平及其对于整个国民贡献，都和新型城镇化联系在一起。公共支出将不仅仅采用财政投入来考评，而是转向结果考评和社会绩效评价。在新时期背景下，生态环境、资源承载力和可持续发展是考核新型城镇化的重要标尺，同时注重经济效益、社会效益、生态效益、政治效益和文化效益，增强城市发展的可持续性，都是未来城镇化的重要内容。
（三）福利共享，平等发展。
以人为本的深层含义是福利共享。打破福利分割，构建全民统一的社会保障和国民福利体系，是新型城镇化发展的社会正义性所在。首先是打破基于户籍制度的福利分割，让进城务工人员享受到与城市户籍人口基本相同的、与自身对社会贡献基本相称的社会福利。逐步取消基于不同所有制的福利待遇差别，让各种所有制公平竞争，消除体制内外差别。在基本公共服务均等化之后，推动公共服务无差别化。让公民享受无差别的公共服务，早已经是很多发达国家宪法的基本要义。德国宪法就写明：“不能因为公民出生在不同地区而享受有差别的公共服务。”公共服务无差别化，是未来社会福利体制的基本改革方向。
三、以财税改革推进新城城镇化的战略要点
（一）财税制度要突出自然人的贡献，降低对企业和资本的依赖。
我国现行政府收入体系和税收制度中存在典型的“企业中心主义”特征，突出表现在三个比例上。2012年我国税制的基本结构是，间接税占比70%，企业缴税占比90%，个人缴税仅为6.5%，大部分还是由企业代扣代缴的。 以企业为中心的税收制度是计划经济的产物，基本特征是税务征管人员每天都围绕企业运转，基本不和个人打交道。正因为缴税主体是企业，地方政府通过种种手段，例如税收空转、税收返还、项目补贴等名目繁多的样式，将支出的大部分转移给企业。不论是计划经济时期的经济建设支出，还是今天的地方政府采购，莫不如此。甚至连民生支出，往往也是采用民生工程项目形式，将资金和项目交给企业运行。由于大量的企业税收发生在投资环节，在税收最大化的前提下，地方政府大量的招商引资行为就变成自然而然的事情。土地财政和土地金融出现的原因，就是因为地方政府收入与企业联系过于紧密。对于很多区县政府来说，在现行的产业背景下，只要和几个大开发商搞好关系，年度税务征管任务就完成了绝大部分。开发商已然成了地方财政最主要的纳税人和代扣代缴义务人，自然的获得了很大程度的税收谈判和公共服务谈判权。地方政府过多的求助开发商来实现其收入目标，对于开发商的违规融资、欺诈等其他违法违规行为也只能听之任之，只要不爆发成社会问题，一般不会管。在间接税造成的企业税制下，很多地方政府提供的公共服务主要面向企业和资本，对居民和自然人的关注远远不够，以人为本变成了“纸上画画、墙上挂挂”的口号。
实现以人为本，以劳动者为本，首先要大力推进个人所得税改革，提高居民对税收的直接贡献，降低整个政府收入、税收和税制对企业的依赖。其次，要将纳税从生产环节向消费环节转型，使居民直接贡献超过企业。推进零售税改革，如果能采用价外税的方式更好，不但能培养纳税人意识，更能使居民的区域间流动成为影响地方政府收入的重要因素，用以强调劳动力流动对于地方政府竞争的约束意义，促进通过居民用脚投票促进地方公共服务改善制度的形成。推动财产税系改革，让财产税成为地方政府稳定的收入源，促使地方政府有更强烈的经济动机来保护私有财产。增加财产保有环节税收，不但可以让社会财富充分流动，从而产生更高的资本效率，还可以抑制地方政府过度追求现金流的渴望，让城镇化所累积的巨大财富成为社会治理的稳定基础。
（二）编制城市资产负债表，建立城镇基金，促进公共资源跨期统一配置模式的形成。
打破公共资源碎片化模式，建立统一的跨期配置模式。从特定时间点来看，我国各级政府的公共资金预算基本上都包括四个部分，分别是公共财政预算、政府性基金预算、国有资本经营预算以及社会保险基金预算。2012年全国四种预算决算的收入规模分别是117253.52亿元、37534.90 亿元、1495.90亿元和31411亿元，总额为187695.3亿元 ，政府收入结构数据为1：0.32：0.01：0.27 。支出规模分别为125952.97亿元、36330.87、1402.80和23931亿元，总和为187617.7亿元，支出结构数据为1：0.28：0.01：0.19。从城镇政府层面来看，四大预算中以土地出让收支为核心的政府性基金比重会更高。例如在全国五大城市上海、北京、天津、重庆和广州地方政府性基金收入与地方公共财政收入的比值分别为34.47%、36.14%、53.88%、84.20%和41.67%，都远远高于全国32.01%的比例。市本级政府性基金收入与市本级公共财政收入的比值为35.37%、32.18%、37.10%、118.43%和53.57%，更加依赖政府性基金。
独立编制的政府预算，意味着封闭运行的公共资源，无疑大大降低了公共资源的配置效率。事实上公共资源的分割远不止四个部分，在公共预算内部和政府性基金内部，存在着公共资源的再次分割。 以政府性基金为例，2012年的决算数据显示，目前全国至少征收45种政府性基金（最后一项是其他基金收入），总收入决算值为37534.90 亿元，但是其中最大的基金项目是国有土地使用权出让金收入为26691.52亿元，占全部政府性基金收入的71.11%。其余44种政府性基金收入总和也不过10842.98亿元，占全部政府性基金收入的不到30%，占国有土地使用权出让金收入比例不到一半。但是每一项基金都要对应着一套班子、一批人马、一批政策，严重降低了公共资源的统一配置效率，给市场造成了严重干扰。
提高公共资源配置效率，是城镇化时期政府财税改革的恶重要内容。打破公共预算、政府性基金预算、社会保障预算和国有资产经营预算在预算范围和预算期限上的分割状况，推进全口径预算，以跨年期预算取代单期预算。通过建立城市资产负债表，从现有分割预算模式逐步走向公共资源的全口径长期预算，促进公共资源的一体化配置。
（三）推动财税制度的社会功能化改革，推动国家治理。
《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》将财税定位为国家治理的基础和重要支柱，意味着必须从全新的更加广泛的国家治理视角去审视现有的财税制度，包括税收、税制、非税收入和财政支出（高培勇，2014）。马斯格雷夫版本的传统财税功能强调了财税制度应该起到资源配置、宏观稳定和收入分配作用，这也是目前被普遍认可的财政功能版本。后来税收作为一种经济手段被引入社会经济生活和经济发展，财税又承担了更多的社会功能，例如节能降耗、环保绿色、政治民主、社会公正，还要促进文化产业发展和文化大繁荣。
从总体来看，目前中国税收的筹资功能较强，但是其他功能较为欠缺。从国家治理角度看，这种单条腿走路的状况必须得到改变。收入分配功能已经被连续提高的个税扣除额局限到了极小的领域，税收制度对于绝大部分人口的收入分配状况无可奈何。 新型城镇化所要求的生态友好型发展，要求对于污染产业和企业征收惩罚式高税收，征收环境税也变得非常重要；新型城镇化要求的可持续发展，则要求降低能耗，对于节能降耗的税收减免和财政支出就必不可少；新型城镇化要求的产业现代化，就要求降低企业税收，对于产业升级、企业技术进步和与此相关的资本设备投资予以税收减免。同时更重要的是，在今天全球化背景下，给予支出补贴必须在国际贸易规则允许的范围内进行。对于企业的税收减免和支出补贴要更加隐性，对于生产要素的补贴和税收优惠要逐步增加。
（四）打破福利分割，建立统一的社会福利体系。
福利共享，是现代政治的基本理念，也是现代国家治理的重要部分。打破条块分割的社会福利体制，建立与经济和社会发展阶段相称的统一的社会福利体系，让每一个社会主义劳动者、每一个城镇居民都能享受到与自身社会贡献相称的公共福利，是财税制度改革的重要方向，也是未来国家治理的重要内容。
从理论上讲，以户籍制度改革打破福利分割的基本方式有三种。第一种方式是取消户籍制度，保留捆绑在户籍上的福利。第二种是保留户籍差别，改革社会福利制度。第三种是同时改革户籍制度和社会福利制度。目前来看，国家采用的是第三种方式，即同时改革户籍制度和社会福利制度。表现为2014年7月30日公布的《国务院关于进一步推进户籍制度改革的意见（国发〔2014〕25号）》和正在积极推进的养老体制改革。第三种方式改革力度大，见效快，缺陷主要是处在两种改革交叉区的社会主体会同时面对两种改革，难以形成对于制度的稳定预期。
以所有制改革打破社会福利分割，主要是打破双轨制。养老体制改革首当其冲，目前体制内养老支出采用现收现付制，支出的方式是公共财政拨款；体制外则采用基金账户制，支出方式按照社保基金统筹，筹资方式方式二元化造成了社会主体的养老福利分化，应当逐步统一并建立适当补偿机制。推动教育体制改革，促进基本教育公共服务均等化。减少教育资源的不均衡配置，将教育补贴方式从补贴服务供给方（学校）转为补贴需求方（学生），有利于教育资源均衡配置，更有利于缓解教师收入分配差距，推动教师教授治校，促使学校的主要精力从跑部委、跑项目跑经费转为搞科研、评教学。推动医疗体制改革，促使财政医疗支出由主要补贴供给方（医院）转向通过账户制补贴需求方（病人），让医院的主要收入来自医疗服务而不是药品加价，可以增加医院和医生的服务意识，增加医院对于服务病人的投入，促进医院、医生之间的良性竞争，更能有效缓解医患矛盾，促进医患关系和谐。
作者：付敏杰 张平
发表于《税务研究》2014年第10期。