题注：税法体系可能完备吗？或者即使完备就具有确定性吗？税务机关应否享有行政解释权？以及如果有，行政解释权力如何有效约束？中国社科院滕祥志副研究员从税法行政解释权的实际行使出发，深入讨论了这些问题，欢迎阅读讨论。本文发表于《北方法学》2017年第6期。
税法行政解释的中国实践与法律规制
文/ 滕祥志＊
引言：税法不确定性问题
税法不确定性实际是一个全球性难题。随着交易的日益复杂，再精心构造的税法典也不能涵盖、涵摄或适用于新型的复杂交易类型，这就产生了税法不周延和税法不确定性问题。为了应对税法不确定性问题，行政解释、事先裁定和税法判例层出不穷，彰显出税法复杂性、不周延和税法不完备性，这彰显了税法行政解释的闪亮登场。诚然，法律不确定性问题普遍存在，但税法的复杂性和不确定性或在法律体系中独占鳌头，因为，税法评价需要面对民商法不同交易类型，是对经济行为和合同行为的再评价，它基于民商法，但对民商法判断并非照单全收，税法渗入到民商交易行为的每一个环节和方面。税法既建基于民商法，但又有别于民商法。税法有其内在的逻辑、法理和核心概念，这构成了税法独特的复杂性、专业性和综合性。本文试从税法不确定问题出发，讨论我国税法行政解释现状、解释权共享原理、税法行政解释规制逻辑和相应制度安排。
（一）商事交易类型正日益复杂
以税法发达国家美国为例，法律层级的税法规则也不能涵盖形形色色的交易类型。面对交易的变动不居、趋于创新和复杂多变的全球性难题，即便体系严谨、内容宏富和五花八门的税法典也无能为力，难以为继，越提升税收立法层级以完善立法，越增加税收遵从成本和外溢性。也即，从表面看，税收行政执法成本在减少，但社会遵从成本则在大幅增加，以致纳税活动离开专业服务就无能为力，无端产生一个税法食利者阶层，这是税法发达国家的一个“副产品”。以美国《国内收入法典》为例，其体系和内容已经足够庞大复杂，然而，每年国内收入署（IRS）还需发布数量不菲的解释性文件，以弥补制定法的不足，此外，还发布数以千计的“事先裁定”（Advanced Rulings）[①]，以应对拟议交易中的个案税法确定性问题。这就表明，交易的复杂化带来了税法规则的复杂化和难以涵摄，税法发达国家亦然存在税法确定性问题。
（二）税法不确定性问题日益凸显
税法不确定性是税法不完备性的同义语，税法不确定性彰显税法的不完备性。商人总是走在商法之前，也走在税法之前，交易类型、交易结构层出不穷，税法难以涵盖所有交易类型，税法成文法的不周延性问题凸显。某种意义上，提升立法层级是建设税收法治的必经之路和首要任务，换言之，财税法改革的首要任务就是实现税收法定，将分散在财税主管部门的行政立法权上收到立法机关，税收法定的基本途径就是最大限度地将税收规范上升为法律，实现课税要素法定。目前，决策中枢采纳了学术界关于落实税收法定的建议，时间表定在2020年之前。然而，提升立法层级之后，税收法治并非就能迎刃而解；在具体的涉税案件中，税收构成要件不会自动呈现，税企双方需要通过沟通、论证、争辩、协调以达成共识。认定税收构成要件的过程，也是一个遵守税法、适用税法和解释税法的过程。
认定税收构成要件受税收法定主义约束，不能突破法定的构成要件范围，无端超出法律文本的意旨。然而，一个不能回避的现实就是，针对形形色色的新型交易，既有税法规则往往不能涵容、无从规制、无法适用，比如对赌协议的交易定性和税法评价、某些金融产品的股权或债权属性、不按照股份份额分配利润的税法评价等等，都会显得现有税法规则，不足敷用。由于法律本身的不完备性，立法缺欠将永恒存在，税法解释具有填补立法漏洞的作用。实践中，我国税收立法任重道远，税收立法解释几近于零，而司法解释则处于休眠状态；从事税法解释活动的主体，最活跃的是财税行政主管机关，行政机关一枝独秀，其创立、设定、改变或者延续税法规则的活动，一直未受到实质性的质疑和挑战。
客观上，具体税案中，面对不同交易类型，税收构成要件无法自动呈现，需要税企双方的争辩、协商和互动才能达成共识，而认定收收构成要件是税务机关执法活动的本质所在，也是一项不容推卸的职权和职责，且税务机关在税收征纳管理中，处于主动和主导的地位，除大企业或者跨国公司之外，一般纳税人对税法规则的生成、延续和变化发展，无缘置啄；这样，税法行政解释就在具体交易类型的生动实践中应运而生；税法行政解释，也即部颁税法规则具有填补税法规则缺欠作用，而且往往反映迅捷，一事一议，充满实践理性和实践法则，具有判例法的特性。
一、现状：如影随形的税法评价与行政解释
税法评价，也即征纳双方针对具体涉税案件，根据税法规定和税法原理认定具体案件中的课税要件事实，并在征纳双方之间取得共识。课税要件事实主要包括：纳税主体、税收客体（有无、定性和量化）两个方面、税收特别措施（税收核定、纳税调整、优惠条件成就与否）和税收管辖权（税收主权）四个方面。论者以为，交易定性涉及认定纳税主体、课税客体（税收客体有无及其交易定性）、税基及其量化（成本、费用和损失的归集及其扣除等）、优惠条件是否成就和税收管辖权是否成立等领域。认定纳税主体与交易定性[②]相关，故纳税主体的认定主要是一个税法适用、税法分析和税法解释活动。
实务中，在税收客体的有无、定性和量化方面，在认定纳税主体反面，交易定性理论有丰富多彩的表现，涉及简单合约交易和复合交易[③]两种，认定税收客体和纳税主体，需要在适用税法和解释税法中取得平衡。在税收特别措施中，税收核定、特别纳税调整、优惠条件成就与否，也有复杂的税法适用和税法解释问题。认定事实与适用法律、解释法律，往往同时交叉进行。对征纳双方而言，对具体交易进行合法合规的税法处理，就需要运用税法分析的工具解决确认纳税主体、税收客体有无、定性以及量化，优惠条件是否成就、管辖权是否成立等等问题，如此复杂的税法分析活动，彰显了税收活动和征纳争议的法律属性，近期国家税务总局启动“税务公职律师制度”，即为明证。
面对具体涉税交易，财政部和国家税务总局，勤勉尽职、源源不断地生产了大量税法规范，税法行政解释权存在与扩张，已经到了如影随形的程度，离泛滥仅一步之遥。客观上，要求其完美无缺、无懈可击、逻辑谨严，固然不合乎情理。公允而言，财税主管机关生产大量税法规范，其绝大部分既合乎法理也具有实操性，堪称点赞。
不过，仔细审视这些税法行政解释，透过这些税法规范观察行政解释权的内在逻辑和过程，发现其中或存在认定税收客体互相矛盾、改变实收要素或扩大征税客体、增加程序义务损害纳税人权益、设定税收优惠损害税收法定等等问题。仔细审视并玩味这些行政解释，发现其中存在违反税收法定的可能性，或为税法实证和理论研究的一个良好视角。
（一）认定税收客体有无：以深圳能源股权转让涉税案为例
深能源集团占股钦州实业75%；深能源股份占股钦州实业25%，2000年4月25日,两公司股东会议决定将其全部股份，整体转让给中石油广西公司。2000年12月15日，钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》决定：交易“以转让股权名义进行房地产资产转让”，追缴两家公司营业税等税款、滞纳金及罚款。2001年3月，两家公司起诉撤销稽查处理决定。2002年9月，钦州中级法院(2001)钦行初字第2号《行政判决书》判决原告败诉。
稽查决定前，2000-09-05，国税函[2000]687号：“鉴于深圳市能源集团有限公司和深圳能源投资股份有限公司一次性共同转让深圳能源（钦州）实业有限公司100％的股权，且这些以股权形式表现的资产主要是土地使用权、地上建筑物及附着物，经研究，对此应按土地增值税的规定征税。”
诉讼期间，2000年11月28日，国税函[2000]961号明确指出：在签订股权转让合同时，在合同中注明钦州公司原有的债务仍由转让方负责清偿。“钦州公司股权转让行为发生后并未发生销售不动产或转让无形资产的行为，因此，按照税收法规规定，对于转让方转让钦州公司的股权行为，不论债权债务如何处置，均不属于营业税的征收范围，不征收营业税。”
但是，[2002]桂行终字第30号行政判决书，终审判决深能源集团等应该缴纳营业税。
经查，国税函[2000]687号文描述的事实与案件事实不全符合：能源集团投资入股钦州公司后，土地使用权未办理过户手续（698号文未揭示）；根据《公司法》，对钦州公司而言，享有要求能源集团补足投资且过户之请求权；全部股权转让之后，中石油公司为钦州公司的实际控制人和股东。钦州公司对能源公司未办理过户之请求权，失去《公司法》基础。但是，新股东基于股权转让协议和支付巨额对价，享有请求权。这一请求权的主体和基础已经变更。因此，在新旧股东之间，已经达成转让土地使用权的合意，合意指向合同之外的第三人钦州公司受益（土地过户），属于向第三人履行和第三人受益的合同。
根据转股协议，能源公司负有履行过户登记手续之义务。但是这一过户登记，已经不属于入股投资性质，不得享有免征营业税税收待遇。新旧股东之间，达成的土地过户登记合意，或明示或者隐含，均客观存在，从转股价款亦可以判断。是故，能源公司发生了有偿转让土地使用权行为，存在土地增值税征税客体，本案形式上是股权转让协议，实质上转让了土地使用权。甲乙双方约定转让土地使用权给丙，并从乙取得转让价款，符合土地增值税税收客体，也符合营业税税收客体。
如此看来，国税函[2000]687号实际上在对一个具体的案件认定事实，适用法律，同时，形成的案件认定结论又是对税法规则作出的行政解释，某种意义上填补了税法规则本身的漏洞，旨在起到税法规则解释、填补和案例指引作用。尽管，很多省局以国家税务总局没有转发该函为由，而不予以适用该文件。但是，其性质仍然是税法行政解释与税法适用。
问题是，国税函[2000]687号所描述的事实与本案的实际情况并不相符。687号文作出征收土地增值税税法评价，结合本案的实际情况，结论正确，但是，由于文件描述的事实与案件真实事实不符，687号文件形成的税法推论没有普遍适用性，由此实务界对国税函[2000]687号普遍提出质疑，不无道理。这样，国税函(2000)687号所力图揭示的“规则”，因不符合法理而不具有规范意义。[④]
最后考察广西高院二审判决。2004年2月23日，广[2002]桂行终字第29号《行政判决书》作出终审判决，撤销广西壮族自治区钦州市中级人民法院以[2001]钦行初字第2号《行政判决书》关于维持钦州市地方税务局稽查局钦地税稽罚字[2000]第020号《税务行政处罚决定书》。接着，广西壮族自治区高级人民法院以[2002]桂行终字第30号行政判决书，认定深能源集团等应该缴纳营业税。也就是说，法院的判决在事实认定和法律适用方面，并未支持国税函[2000]687号文件，也没有支持国税函[2000]961号。
仔细观察，按照687号文描述的案情，如果结论是应该征收土地增值税，则961号文所谓的“不征收营业税”就不符合法理，反之亦然。显然，这两个文件互相之间存在矛盾。因此，法院终审判决未适用或者说绕开了这两个文件，没有直接对这两个税收文件的合法性作司法决断，也就间接宣布了两个文件的合法性问题。
（二）改变税法要件:计税毛利率、税率变动不居及税收客体扩大
如果说，例一国税函[2000]687号提供税收客体有无的税法判断，是为对具体个案的税法解释和税法指引的话，那么，还有一类税法解释则实质性地改变了法定税收要素，造成行政权僭越立法权的实际后果，违反了税收法定主义的基本内涵。
国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知（国税函[1990]428号）：一、对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。二、计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。
国家税务总局关于改变保险合同印花税计税办法的通知（国税函发[1990]428号）：经多方征求意见和反复测算，并报送国务院领导同志批准，决定作如下改进：一、对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。二、计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。
国家税务总局关于印发《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》的通知（国税发[2009]31号，下称“31号文”）第八条规定：“企业销售未完工开发产品的计税毛利率由各省、自治区、直辖市国家税务局、地方税务局按下列规定进行确定：（一）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于15％。（二）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于10%（三）开发项目位于其他地区的，不得低于5％。（四）属于经济适用房、限价房和危改房的，不得低于3%。”
论者认为[⑤]，由于总局文件仅规定“计税毛利率”下限，而授权各省级税务机关另行制定计税毛利率，这实际上将《企业所得税》规定的法定计税依据，授权各省级税务机关因地制宜。省级税务机关又层层转授权至市级税务机关，严重违背《税收征收管理法》、《立法法》确立的“税收法定原则”。在实践中，有的省级税务机关为了“完成税收任务”，脱离实际地将“计税毛利率”提高至25%甚至30%（例如天津、江苏某城市等）；有的省、市级税务机关甚至不发文件电话或者网站通知即将计税毛利率提高（例如江苏省无锡市、福州市等）。论者还以为，31号文件第六条规定：“企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现…”，这就将收入实现的确认变更为“收付实现制”，破坏了法定的“权责发生制”。
至于，成品油消费税税率的三次频繁改变，已经成为财税法历史上一段佳话，并直接引发《立法法》第六条的修改[⑥]，由原来“税种的设立、税收征管制度只能制定法律”改为“税种的设立、税率的设定和税收征管制度只能制定法律”。
除改变税率之外，还有一类改变税法要件的典型就是对征税客体进行扩大解释。比如，对网络游戏币交易所得纳入个税征税范围（国税函[2008]818号[⑦]）、对于非货币资产出资征收个人所得税（财税[2015]41号）[⑧]、将契税征税对象由“房屋”扩大到“房屋附属设施”、“地下停车位转让”（财税[2004]126号）等，撇开这些解释本身是否蕴含税法法理依据不谈，显然，这些行政解释扩大了字面意义的征税范围，扩大了法定的税收客体，某一种程度上是行政代行立法职权或者司法职权。
综上，计税毛利率、税率变动不居及税收客体扩大，无疑加大并证成了税法不确定性。
（三）不予退还税款：限制纳税人税款退还请求权
国税发[2009]31号文[⑨]第九条规定：当企业实际利润率低于上述预估的利润率时，多缴的税款不予退还，只能抵减以后年度的所得税。实务中，很少有多征税款退税的案例，一般地方主管税务机关解释，第九条未规定实际利润率低于预计毛利率的，应予以退税。笔者认为，多缴纳税款不予退还，只能抵减以后年度的税款，这实际上损害了纳税人的税款退还请求权，构成行政立法性质的侵权行为，实质是税法行政解释限制纳税人权利。企业所得税法实行分期预缴、年终汇算清缴管理，由于房地产项目开发的特殊性，所得税预缴和年终的汇算清缴皆以“预计毛利率”为基准进行，当数年后项目清盘结算时，若实际利润率低于预计毛利率，理应发生多缴税款的退税问题，但是，31号文件的起草者疏忽了这一问题。为了税收利益和规避执法风险，基层税务机关往往以没有总局文件明文依据为由，不予退税。
目前，这种情形并非孤立个案。这与《财政部、国家税务总局关于增值税若干政策的通知》（财税[2005]165号[⑩]）第六条规定“一般纳税人注销或被取消辅导期一般纳税人资格，转为小规模纳税人时，其存货不作进项税额转出处理，其留抵税额也不予以退税”，异曲同工，同样是限制纳税人的税款退还请求权，对纳税人的合法权益造成损害。
而类似的税款不予退还的规定，还体现在契税11、印花税12等行政解释性文件之中。比如，《国家税务总局关于办理期房退房手续后应退还已征契税的批复》（国税函[2002]622号）规定：“按照现行契税政策规定，购房者应在签订房屋买卖合同后、办理房屋所有权变更登记之前缴纳契税。对交易双方已签订房屋买卖合同，但由于各种原因最终未能完成交易的，如购房者已按规定缴纳契税，在办理期房退房手续后，对其己纳契税款应予以退还。”但是，该文件又被国家税务总局公告2016年第34号全文废止。税款退还请求权13，又被轻易剥夺。
（四）创设程序义务：加重纳税人程序负担
国税发[2005]82号、国税发[2005]156号、国税发（2007）114号文均规定，契税纳税义务人缴纳契税前，必须提交购房发票。但是，在司法拍卖、司法执行、或者以房抵债诉讼之后的执行环节，房屋产权承受人没有办法取得购房发票，这样，就与国税发[2005]82号、国税发[2005]156号文件规定相抵触。基层税务机关为规避执法风险，也严格遵照执行。
实践中，曾经发生税务机关不予办理契税缴税，而纳税人提起税务机关不作为诉讼的案例。上海启航商务咨询有限公司诉上海市地方税务局奉贤区分局案14表明，原告通过法院拍卖取得房产权但并不能取得购房发票，税务局要求办理权属转移登记之前必须提交购房发票，税务局四次拒绝受理原告缴纳契税和印花税，且被告向原告征收上一环节税种并不合理，故起诉要求被告履行法定职责。
一审法院判决被告胜诉。一审判决表明，法院对这一行政程序性规定表达了客观的尊重，但没有考虑到这个程序义务的合理与不合理之处，其一般适用条件和例外条件，也未考虑到个案特殊性，在商业拍卖、司法拍卖或者诉讼取得产权情形，税务机关机械地执行上级规范性文件，不惜伤害到纳税人的“纳税权利”，客观上，税务总局的诸多文件考虑不周，存在固有疏漏之处，强加这一程序义务必损害特定情形下的纳税人权利，因此，一审法院的判决可以存疑。论者认为15，一方面，进入司法诉讼程序的税务案件数量相对有限，司法机关甚少有机会解释和适用税法；另一方面，法官在适用税法处理案件时，对税务机关表现出强烈的谦抑态度，法院反而成为税务机关填补税法漏洞的追随者，而非实施者。
无独有偶，财税[2009]111号、国税发[2006]144号规定，办理特定亲属之间无偿赠予房产免征营业税手续需要提交“赠与公证书”等，而赠与公证必须按照赠与标的缴纳公证费用，这无疑加大了税法遵从的成本。文件的起草者出于规制滥用免税待遇的考虑，设置了提交公证文书的前置程序，但对获得赠与公证书的成本未及考虑，引发反弹。其后的国家税务总局公告2015年第50号，删除了这一提交赠与公证书手续。
二、逻辑：税法确定性服务的本质是税法解释
探寻税法行政解释规制的内在逻辑，必须先厘清一个问题，以纳税服务面目出场的税收事先裁定制度16其本来面目若何？税收确定性服务的法理基础若何？随着纳税服务理念的传播，交易类型的纷繁复杂和税法缺欠及不完备，纳税人税收政策确定性需求越来越大，税法适用中的解释问题愈发突出。税法确定性服务，是税收征管中的核心环节。然而，征管实践中，存在税收政策确定性服务需求与供给失衡问题，同时，也存在对于税法确定性服务的法律属性和法理基础认识模糊的问题。
（一）理论基础：税法行政解释之于税法确定性服务
纳税服务，是服务型政府的内在要求，而政府服务是现代公共行政的本质内涵，体现政府公共管理的回应性。不独中小企业，尤其大型企业集团和跨国集团，对税收政策确定性服务需求，非常强劲。此外，实务中公、检、法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或者书面函复。纳税服务是税法发达国家税收管理的主要内容，近年，在我国的税收征管实践中战略地位、重要性和受重视程度，日益加深，其标志是2005年国家税务总局纳税服务司的成立。
在理论上，纳税服务的实质和核心内容并非提供便利和微笑服务，而属于税法行政解释权的实际运用，提供纳税便利的核心内容，就是提供税法确定性。税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性问题”，实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。17随着交易的跨国化、复杂化、税基侵蚀和成本分滩和利润转移的国际化，税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，就有了巨大的现实需求。至于针对具体的交易类型，提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，实践中也有强劲需求。
实践中，对于长期困扰实践中的诸多税法适用和解释难题，各级税务机关或存在解读不一，各行其是，造成企业税法遵从难题，税法安定性降低。许多税收规范性文件罔顾民商法规则，受到会计思维的制约或主导，法学秉性和特质体现不足，亦造成法际冲突和协调难题。这在企业所得税和个人所得税领域表现最为明显。
个案批复是对既成交易（Completed Transactions）的税法评价，目前的操作程序是下级机关向上级机关请求税法评价的答复，系税务系统内部业务疑难问题的咨询和解答程序，既是下级机关规避税收执法风险的必要措施，也是上下级税务机关实现互相监督的制度措施，系内部行政行为，个案批复的特质是税法解释与适用，请求和批复的主体虽然同为税务机关，但并不改变这一税法特质；有些个案批复，其中蕴含有自身税法法理，虽然针对个案，但是，由于其中蕴含自足的法理，而法理本身具有理论说服力和论证力，因而具有普遍适用的可能性。因而，个案批复的适用性，应该具体问题具体分析，不应一概而论，那种仅仅以个案批复的名称，看待个案批复的适用性，以及仅仅以国税函、税总函的发文范围，来判断该文件的适应性，是不完全的，或有失允当。
事先裁定是对未来拟议交易（Proposed Transactions）且现行税法规则无法涵盖的交易请求预先作出税法评价，以便纳税人自行衡量其交易架构的税法处理、风险和后果，如果不属于未来拟议交易，且现行税法规则能够涵摄，即便其交易架构的税法处理或税法评价十分复杂，也不属于事先裁定，只能看成个案税法评价问题。事先裁定和个案批复，二者之间有诸多差异18；但其共同点是对具体税案作出税法评价、税法解释与适用，共同彰显税收执法机关的税法解释与适用之职责职权。未来，税收案件个案批复不受节制、天女散花、各行其是和错讹不断的混乱局面19，亟待改变。
税收事先裁定不仅仅是纳税服务手段。20一般来说，税收事先裁定，针对未来复杂交易事项而现行税法规则阙如，纳税人为追求税法确定性而申请税务机关做出事先的税法评判，就拟议中的复杂涉税交易申请税务处理做出裁定，因而具有填补税法规则漏洞之作用，具有普遍适用的参照性，但在行政法上不单独具有可诉性。税收事先裁定，一般并不能创设新的规则，如果纳税人对税收裁定（事先裁定、个案批复、税法评价即税收要件认定）存在异议，或者对裁定形成的税法规则存在异议，法理上可以通过行政复议或行政诉讼途径提出质疑，要求审查其合法性。
然而，一个税法评价或者税收裁定，往往只提供税收要件认定的钥匙、枢纽、规则或指引，它是形成征税决定、税收处理、税务处罚决定的直接前提，并不属于具体的税务处理决定，未直接改变相对人权利义务状态（例如某些国税函、税总函，但个别国税函、税总函除外），不具有行政法上的可诉性。因此，税法评价或者税收裁定，只是适用法律、解释法律并辅助认定税法事实的过程，它是形成处理、处罚决定、征税决定的先决步骤，但不是最终的行政行为。因此，税收事先裁定，并不具有可诉性。不服事先裁定的，或者纳税人觉得事先裁定对于未来的交易安排不利益的，有选择不实施该等交易安排的自由，因而，纳税人不能对事先裁定本身提起行政救济。如果一个税收评价，实际形成了具体的税务处理决定，直接改变相对人权利义务状态（如某些国税函），就具有行政法上的可诉性。
媒体报道的某些“事先裁定”案例，业界对事先裁定的性质或存在质疑，认为其不属于事先裁定21，而属于现行税法规则能够涵摄、调整和适用的交易而税务机关给与的答复或者提供的纳税指引，属于将未来交易架构纳入现行有效税法规范予以适用和涵摄的过程，这一过程，既有税法事实的认定、税法规范的适用，也有税法行政性解释掺杂其中。无论是改制重组、金融衍生品交易还是其他复杂涉税交易，如果属于拟议中的未来交易，又无现行税法规范予以调整，处于适用税法的空白地带，那么，就属于税收事先裁定，比如，某案例中22对合伙企业之公司合伙人分回对居民企业的股息、红利所得，是否适用免税收入的认定，现行企业所得税法和合伙税法就存在税法缺漏，税务机关的裁定就具有填补税法漏洞的功能，宜归类为事先裁定范畴。由此，事先裁定某种程度上具有发现和填补税法规则漏洞的功能，显而易见，行使这一权力的机关应该具有足够的权利能力和责任能力，仅仅由国家层级的财税主管机关行使，审慎而允当。无论如何，省级财税主管机关，无权行使事先裁定职能。这主要出于规制税法行政解释权滥用的考量，防止税法行政解释权泛滥，并背离制度设立的初衷。
《税收征管法》修订，未将税收事先裁定和个案批复通盘考虑，整体规制，或造成制度上的顾此失彼。二者虽有许多不同之处，比如申请主体、法律约束力、救济途径、行政行为类别等不同，但在性质上，同属于税法评价以及税法解释与适用范畴，评价目的在于认定税收构成要件，二者共同彰显和体现税务机关的税法适用与解释权。
（二）不得放弃亦不得独享：税法解释权共享原理
财政是国家治理的基础和重要基石。国家治理理论的出台，意味着执政理念从权威主义转向良法善治。运行良好的税收治理体系，包括税收立法体系、执法体系和司法体系，这三个体系的协调良好运转，奠定现代国家治理的基石。由于税收事关毁灭的权力，本质上是对公民财产权的侵害，因此，现代国家治理遵从税收法定原则，在税收领域实行立法保留。然而，由于交易类型的变动不居，成文的法律与多变的现实之间张力凸显，税收必须仰赖行政机关的适应性、灵活性和快速应变能力，税法的全部立、改、废，一概且共时性地集中到立法机关处理，并不可取。因此，在税法规则缺漏的地带，就有了填补税法规则漏洞的必要，鉴于，纳税人有对于未来预期交易税法评价和稳定税法预期的需求，税收事先裁定应运而生。实践中大量税法个案的处理，彰显税法行政解释和适用税法的生存空间。
因此，税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。适用税法而不解释税法，在税收执法实践不可设想，在任何行政执法领域也不可理喻。23不仅仅只有立法机关才能解释法律，法律解释，在学理上分为立法解释、行政解释和司法解释，甚至存在学理解释。因此，不能僵化理解或绝对化理解税收法定主义，税收法定主义不排除税务机关的税法解释权，税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。问题的关键是，履行事先裁定职能的税务机关如何在填补税法规则漏洞中，既不违法税收法定、不创制规则、不行政造法，也不能为了国库征税的需要，而突破法定的税收构成要件，在具体个案中就非常复杂、精细而微妙。因此，国际上税收事先裁定的两种模式中，除了行政主导模式之外，尚有司法模式，在瑞典，议会下设事先裁定委员会，该委员会可以创制税法规则。在印度，专门的事先裁定局履行该职能，裁定局的首席专家必须是最高法院的退休法官。
已如上述，在税收执法环节，仍然需要认定、处理和识别具体个案的税收构成要件，在基层执法层面，认定具体税案的构成要件的过程，与适用法律。解释法律的过程不可二分；在抽象规则层面，国家税务总局实际颁发大量的税收规范性文件，以应对实务中的税法规则缺欠和不完备性的难题，部颁税法规则将长期存在，不可或缺。为此，税收立法权和执法机构的税法解释权，随着税收法治建设步伐的加快，税收立法权逐步上收至立法机关，两者边界的厘定与把握、冲突与协调亦在所难免。
在税收法定的框架之下，税收法治体系各单元具有各自的价值取向。立法机构受到民意代表的约束，秉承立法应保护自由、财产和秩序的价值；行政部门执行法律，其基本价值取向就是提供和维持社会秩序维度；司法部门，秉承司法理性、谦抑性和消极秉性，防止侵权和行政僭越法律，是守候正义和自由的最后屏障。税法废改立和解释工作，全部由立法机关行使，不符合现代国家治理的事实。现代国家治理尊重行政国家的既定事实，仰赖行政权力的便捷性、灵活性、专业性，现代国家治理提供的秩序中不可忽略行政国家的功劳，因此，某种程度上的税法解释共享机制，就是必要的。概言之，税法解释权，应该由立法、执法和司法机关共享。
然而，现代国家治理体现多元共治和协商的品格，公正司法力量的出场就是维护自由的最后屏障。税收司法不彰，税法行政解释的外部约束缺位，税收法治承诺无法兑现。在内部，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，应专设总法律顾问职位。24总法律顾问制度或者机构，不同于现行的税务公职律师制度，两种制度之间尚存在差距。因此，新修订《税收征管法》时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，设立一个总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复25，只有国家税务总局层面26才能有权处理。
防止行政机关独享税法解释权的制度设计，莫过于开放税收司法，让处于休眠状态的税收司法，激活并运行起来。为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关，改造原税收征管法第八十八条第一款，废除缴纳税款前置程序，启动并激活税收司法，若此，或能改变任由不同层级税务行政执法人员口含天宪，垄断税法解释权，随意解释税法的混乱局面。
三、制度：税法行政解释权的规制逻辑
税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，最终税收法治名至而实不归。行政解释不得超出法律的原意，也不得违背税收原理和税法原理。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。
先看几个例子：
例1，国税地[1988]30号：
国家税务局关于对借款合同贴花问题的具体规定
根据《中华人民共和国印花税暂行条例》及其施行细则的规定，现将借款合同贴花的有关问题规定如下：
一、关于以填开借据方式取得银行借款的借据贴花问题。目前，各地银行办理信贷业务的手续不够统一，有的只签订合同，有的只填开借据，也有的既签订合同又填开借据。为此规定：凡一项信贷业务既签订借款合同又一次或分次填开借据的，只就借款合同按所载借款金额计税贴花；凡只填开借据并作为合同使用的，应按照借据所载借款金额计税，在借据上贴花。
三、关于对抵押贷款合同的贴花问题。借款方以财产作抵押，与贷款方签订的抵押借款合同，属于资金信贷业务，借贷双方应按“借款合同”计税贴花。因借款方无力偿还借款而将抵押财产转移给贷款方，应就双方书立的产权转移书据，按“产权转移书据”计税贴花。
四、关于对融资租赁合同的贴花问题。银行及其金融机构经营的融资租赁业务，是一种以融物方式达到融资目的的业务，实际上是分期偿还的固定资金借款。因此，对融资租赁合同，可据合同所载的租金总额暂按“借款合同”计税贴花
根据国税地[1988]30号第一条的规定，在资金借贷关系中，“借据”形式上不符合借贷合同要件，但实质上表彰双方的资金借贷关系，因此，“借据”应该按照“借贷合同”贴花；第二条规定，在抵押贷款合同，如果借款人无力还款而将抵押物转移给贷款人的，抵押贷款合同按照“产权转移书据”贴花。第三条规定，在融资租赁合同，以“借贷合同”而非“租赁合同”贴花，后者税率是前者的十倍，有利于纳税人。
也即，国税地[1988]30号在解释认定印花税税收客体时，秉持了实质课税的原则，将融资租赁合同认定为借贷合同，而非租赁合同，将借据认定为借贷合同，将抵押贷款合同的抵押物转移环节，视之为“产权转移书据”。这就超出了合同和经济交易的形式和名称，完全按照实质课税的原则，符合税法法理。同理，国税地字[1988]25号规定：“对货物运输、仓储保管、财产保险、银行借款等，办理一项业务既书立合同，又开立单据的，只就合同贴花；凡不书立合同，只开立单据，以单据作为合同使用的，应按照规定贴花。”众所周知，从日常生活和民法常识，书立合同和书立单据，绝不是一回事，国税地字[1988]25号在解释认定税收客体时，“以单据作为合同使用的，应按照规定贴花”，就是将单据视为合同，以实质课税的理念为税法评价。
例二，财税[2012]82号
但是，融资租赁“售后回租”的契税处理，却没有坚持实质课税原则。财税[2012]82号《关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知 》规定:“对金融租赁公司开展售后回租业务，承受承租人房屋、土地权属的，照章征税。对售后回租合同期满，承租人回购原房屋、土地权属的，免征契税。”也就是说，售后回租在回购环节，不认为是实质上的第二次权属转移，而是只有一次产权转移。也即，在售后回租交易架构之中，履约完毕后出租人回购财产的，虽存在两次转移物权行为，但财税[2012]82号仅承认第一次财产转移有税法含义，而否认第二次。实际上，“售后回租”本质上不属于销售，而法律形式上的转移产权仅仅为履行贷款合同设置担保，因此，两次过户均没有实质的经济含义。既然，第一次转移已经征收契税，而第二次不征收契税，在法理上存在冲突和逻辑不一致。对售后回租的契税处理，正确税法评价应该是，售后回租在两次环节均不征收契税，但合同并未完全履行的除外；违约未产生回购交易的，实际属于产权一次转移，应补征前一交易环节的契税。
国家税总公告 [2010]13号27，将销售环节做税法否认，销售方不形成销售收入，不产生所得税和流转税义务，这个税法评价是正确的，符合法理。同理，在售后回租交易中，销售合同、回租合同以及履约完成之后的回购合同分别构成三个分步骤交易，如果分别来看，均存在印花税征税客体，但如果把售后回租看成一个交易整体并结合其商业目的，其税法评价应按照经济实质为之，以交易实质融资看待，按照借贷合同贴花。因此，财税[2015]144号28第一条和第二条的规定，均构成对复合交易的税收客体有无和定性的认定，并非为了支持融资租赁行业而出台的“税收优惠”。换言之，在复合交易，当按照实质课税的理念为交易定性时，可以准确判定是否存在税收客体，若不存在税收客体，则不应征税。
例三，税总办函[2013]580号
华润（集团）有限公司：
你公司《关于请求明确有关税收问题的请示》（华董办报〔2013〕13号）收悉。现就华润燃气集团与用户签订的供用气合同是否属于《中华人民共和国印花税暂行条例》列举的应税凭证的涉税诉求答复如下：
华润燃气集团与用户签订的供用气合同不属于《中华人民共和国印花税暂行条例》及其实施细则中列举的凭证，也不属于经财政部确定征税的其他凭证，无需缴纳印花税。
供用气合同在《印花税暂行条例》中，名称上不属于法规的应税“购销合同”类型。但在民法上，供用气合同，法理上可以比照购销合同，适用买卖合同的基本原理，或者说本质上是一个购销合同，在2008年《物权法》颁布之后，合同标的物可以为有体物，也可以为无体物。而购销合同，属于印花税暂行条例的应税税目。在增值税上，水、电、气的销售属于购销货物应该缴纳增值税。显然，这个个案批复，在解释税法和适用税法上，坚持了形式主义，没有坚持实质主义。
因此，按照实质主义的解释和适用法律原则，供用气合同，可以适用印花税购销合同税目征税。无独有偶，个人所得税法上，国家税务总局相关税法规则也秉持了实质主义，对转让网络游戏币所得征收个人所得税（国税函[2008]818号）。与之类似，美国，拟对转让虚拟货币“比特币”所得征税。29
内部税法知识生产缺乏质量把关关口，实务界诟病日久，苦于制度化解决通道没有打开。那么税法理论问题是，税法解释何时应该秉持形式主义，何时应该秉持实质主义？税法解释与适用能否有一定之规和逻辑自洽，能否遵循同样的原理和法理，由谁来判断这个解释是否符合法理？这就必然引出税收司法的问题。
四、制度失衡：事先裁定与唤醒沉睡的税收司法
目前，税务机关尤其是国务院最高财税主管部门是税法知识生产的最大生产商和批发商，而其质量把控关口尚不严密，在限售股、资产证券化等资本项目流转税税法规则和所得税税法规则、非居民企业间接转让股权、所得税的所得不确认规则、信托课税或合伙税制、增值税法规则的严密性方面，存在诸多缺陷，引发许多实务混困惑，甚至引发执法风险，有的直接被诉诸法庭。可以想见，随着新《行政诉讼法》第五十三条在税法案例中的激活和运用，会有越来越多挑战规范性文件合法性的税法案件。
然而，我国税收司法仍然处于沉睡状态，有的年份，仅占全部行政诉讼不到1%的比例。30毫无疑问，基于现代国家作为行政国家的前提性事实31，一方面需要承认行政国家的专业性、快捷性和便利性，另一方面，必须直面行政权力扩张的可能性。我国不实行三权分立的政治体制，但是可以分享权力制衡的理念，为此，行政权、司法权和立法权三种权力需要合理配置，共同分享税收立法、释法和司法权，共同维持税收秩序的良好运转，为此，必借助行政法平衡论32和正当程序33的理念，构筑全新的《税收征管法》，取消两个前置，开放税收司法，理由简述如下：
一是行政国家现实。基于行政国家和税务机关垄断税法知识生产的基本事实，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。34基于税法解释权分享的原理，应赋予税务机关税收评定的权力，税务机关享有税收事先裁定和税收个案批复职责职权。税务机关不得放弃税法解释权。但任何一种解释，都不必然绝对正确，都有可能出错或者过时。因此，既要坚持税法解释权的共享原理，又要特别重视税收司法的作用。为防止税务机关越权解释、自设职权、自我寻租或营私舞弊，最终应由税收司法把关。为此，在行政权外部，应该让税收司法出场，以监督行政权。
二是无救济即无权利。《税收征管法》88条“两个前置”限制本属于公民基本权利的诉权，不符合法治社会构筑良法善治的基本预期。纳税人救济权是否受不当限制，是衡量税收法治的标志，也是税收文明的重要标尺。税收法治发达国家，极少有限制纳税人实现救济权利的条款，而是通过利益诱导机制，促使纳税人通过复议途径维权，或者激励纳税人与税务机关信赖合作。因此，88条的两个前置违背“良法善治”，应予以取消。税收司法缺位，造成税收法治的瘸腿和致命缺陷，使税收法治名至而实不归，导致治理体系失衡。相对于大企业和跨国公司而言，中小企业、个人对于税收政策的掌握和捕捉能力、与税务机关的谈判、协调能力和资源极其有限，均处于绝对弱势，开放税收司法对于保护中小纳税人权利有利。
三是救治征纳两造失衡。与未来税制改革相适应，财产税和直接税的扩大开征，个税向分类与综合税制的改革，势必造成宪法上的“公民”激活，现行征管制度缺乏有力的纳税人权利保护机制，无法适应纳税人权利保护的未来发展。由于维权保护机制匮乏，在税法秩序和权利保护之间，呈现一种失衡状态。国家征税权独大，而纳税人复议权、诉讼权受到不当限制。加之，《修订草案》拟增加涉税信息情报制度、税额确认、事先裁定、统一纳税人识别号、税收强制措施及于自然人等，没有纳税人救济权予以制衡，征纳关系必然失衡。尤其是，事先裁定制度，将税法解释权提高到前所未及的程度，没有税收司法作为制约，中小企业的纳税人权利保护，将付诸东流。目前，关于企业税负的大讨论，可以看出中小企业家没有话语权，站在前面的任然是曹德旺、宗庆后等企业家代表。
三是国际税收规则话语权。中国企业正逐渐“走出去”，国际税收竞争与合作命题凸显，税收司法是锻造国际税收话语权和重塑税法规则的重要话语平台。税收司法，历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造，税收司法制度虚置或缺位，税收话语体系中缺乏司法言说，对保护国家税收主权极为不利，不利于国际税收竞争与合作，不利于我国参与重塑国际税收新规则，与正在实行的中华民族伟大复兴以及未来的国际地位不相称。CRS之后，税收信息情报会源源不断地自动交换到中国税务当局，这将引发系列的国内税法规则调整和司法问题35，比如，居民纳税人的认定、未税资金出境后是否溯及调整等等，势必在成为CRS之下的复杂立法和司法问题，如果中国税收司法仍处于从休眠状态，与之相应的国家合作和纳税人权利保护，从何谈起？
四是权力互相制衡需要。税收司法缺位之下，单方面开放事先裁定不符合依法治国的内在要求，启动事先裁定制度、扩大税务行政权力等必须与唤醒沉睡的税收司法同步考虑。缺乏税收司法的最终审查关口，税收行政解释权已经且势必无序野蛮生长，泛滥的税法解释权无司法审查遏制，必会脱缰失控，无端引发执法风险和权力寻租，造成税法秩序的混乱。国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，应专设总法律顾问职位履行如上职责。同时，开放税收司法有助于遏制权力专断，提升队伍法治素养，构筑良法善治，促进税收文明。随着政府管理内外部环境的变迁，时代要求强化纳税人权利保护，平衡征纳关系，通过修法开放税收司法，以体现法治政府的回应性。
五、结语
交易结构和交易类型层出不穷，商人总是走在商法之前也走在税法之前，税收立法的缺欠永恒存在，基于税收立法的不完备性，税法行政解释性文件或者部颁税法规则，一事一议且个案处理，具有税法评价的指引功能，具有填补税法漏洞的作用，满足税法规制的需要，因此，部颁税法规则，具有税法评价职能，帮助识别税收构成要件，细化交易类型的税法认定，税法实践中将长期存在。但是，税法行政解释权突破法定税收构成要件、随意更改税率或计税依据、限制纳税人退税权利、加重纳税人程序负担等问题，尚未引起足够重视。
税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。税收执法也是税法遵守、税法适用与税法解释的过程，认定税收构成要件而不解释法律和适用法律，不可设想。因此，税法解释问题凸显，税务机关有税法评价的职责职权，税务机关的税法解释权，不得放弃也不得独享。由于税法评价活动，认定或确认税收构成要件，受到税收法定原则的约束，涉及复杂疑难税法问题，因此，税务机关应该设立总法律顾问职位，作为内部审议机构总览复杂疑难税法事务等。
由于税收立法的缺欠，税法解释实际由税务机关独享，税务机关成为税法知识的最大生产商和批发商，税法行政解释权独大，税收司法弱化和缺位，不利于建设税收法治。税法解释须接受税收司法的最终裁判，是税收法治的应有之义。因此，应该开放并激活税收司法，使之成为规制税法行政解释，防止行政解释权不当扩张的重要制度。税收司法也是国际税法规则建构权的重要力量，税收司法休眠，不利于我国参与国际税法规则重建。
唤醒休眠和沉睡中的税收司法是落实税收法定的重要标志、试金石和重要关口。显然，在税收立法解释阙如、税法行政解释突破税收法定、税收司法休眠且沉睡的场合，“落实税收法定”和“建设税收法治”，将成为一句空话。因此，这次《税收征管法》修改，应该删除原88条两个前置，将纳税人救济权归还纳税人，将税务机关扩大行政执法职权的制度安排比如事先裁定等与平衡行政解释权滥用的制度安排比如开放税收司法等协同考虑，否则，造成制度失衡。
关键词：税法确定性 行政解释 交易定性 税收司法
注：本文编辑时对脚注和个别文字作删改处理，如需原文请检索《北方法学》（双月刊）2017年第6期。
＊ 滕祥志，中国社科院财经战略研究院副研究员，税务律师，中国社会科学院财税法案例研究中主任，中国税务学会学术委员。本文写作过程中，金杜（上海）律师事务所高级合伙人叶永青律师、江苏省盐城地税局韦国庆处长对文章提出指正意见，在此表示感谢。但错讹自负。本文系国家社科基金项目《税收法定视域下的税法确定性问题研究》的阶段性成果，项目号为17BFX202。
发布时间：2018-01-28 17:25