举报属于信访的一种，举报权系信访权、公民权和政治权利，答复义务系信访义务、宪法义务和政治义务。涉税举报是启动“稽查”的行为动因，但举报人非稽查法律关系当事人，税务机关的稽查权利和稽查义务指向的对象均不是举报人，故举报人与“稽查行为”之间不发生法律上的利害关系。不应将“不予答复”简单认定为“行政不作为”。在“举报-答复”之间，不成立行政法律关系，举报人提起行政复议无实定法依据。
关键词：涉税举报、不予答复、信访权利、政治不作为、救济激活
党的十八大提出要“全面推进”依法治国和“加快建设”社会主义法治国家，这对税务机关的依法治税的素养和能力提出了新的挑战。税收实践中，公民涉税举报问题，一度成为社会关注的焦点。因而，“举报-答复”法律关系的性质若何，其与“申请-答复”法律关系有何细微区别，急需精雕细刻的法理分析。本文所述案例虽发生近十年，但其中蕴含的法理问题，尚有待研究。
一、问题缘起
2005年3月29日，周某通过12366热线举报北京某酒楼未履行代扣代缴个人所得税等违法行为，税务局工作人员要求其提供证据，次日，周某填写了举报单并提交了该酒楼的工资表。工作人员称，最迟90个工作日答复。但迄至2005年12月5日提起复议申请，税务局未作出任何答复。周某认为：查处涉税违法行为是税务局的法定职责，其受理举报后就应立案查处并在法定期限之内作出书面答复。如果举报属实还应当对举报人进行奖励。被申请人的不作为是对违法行为的纵容，同时也侵害了申请人可能得到奖励的权利，是违法行为。故，周某以税务局行政不作为为由提起行政复议，请求复议机关责令其履行法定职责。
本案引出的问题是：一、举报与答复行为之间法律关系性质若何？二、如何判断行政机关的行为是否构成行政行为－“答复行为”是否具体行政行为？三、不予答复是否改变举报人的权利义务状态？是否侵犯举报人的“知情权”和“受奖励权”？四、复议申请人能否援引《行政复议法》第六条第九款“不履行保护人身权、财产权法定职责”提起行政复议？也即税务机关是否负有保护举报人人身权、财产权的法定职责？五、举报人是否具有复议申请人的法定资格？其提起复议申请是否超过法定期限？税务机关是否应当受理本案？如果受理本案如何处理？
二、举报与答复之间法律关系性质[1]
（一）举报权的法理依据
1、《中华人民共和国宪法》。第二章“公民的基本权利和义务”第四十一条：中华人民共和国公民对于任何国家机关和国家工作人员，有提出批评和建议的权利；对于任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为，有向有关国家机关提出申诉、控告或者检举的权利，但是不得捏造或者歪曲事实进行诬告陷害。
对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理。
根据本条规定，任何公民均有针对“任何国家机关和国家工作人员”的“批评权”和“建议权”，对于“任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为”，均有“申诉权”、“控告权”和“检举权”。但是这些权利都针对特定的对象，即“任何国家机关和国家工作人员的违法失职行为”。从举报人的举报对象看，涉税案件举报权，系针对纳税人的特定涉税违法行为，因此，这一举报权与宪法规定的“批评权”、“建议权”、“申诉权”、“控告权”、“检举权”不能直接划等号。
但是，如果对“建议权”进行分解，则可以分解出“提议权”、“提请权”、“敦促权”、“监督权”来，因为对国家机关行使“建议权”，必然包括“提议权”、“提请权”、“敦促权”和“监督权”。这几项权利从性质上讲，与“建议权”有内在统一性，也分别属于公民的基本宪法权利。其中的“敦促权”法理上应当包含公民对于纳税人涉税违法行为的“举报权”。“敦促权”包含公民对国家机关及其工作人员尽快查处涉税违法行为的敦促、提议、提请和监督。反过来，从举报人的角度看，举报的目的也是为了敦促国家机关及其工作人员尽快查处涉税违法行为，以实现税法秩序和平等。因此，“敦促权”应该内在地包含在“举报权”之中。
因此，从直观上不容易看出“举报权”的宪法依据，但是，当对“建议权”进行文意分解时，则不难看出“举报权”的宪法权利的本质特征。
2、《中华人民共和国税收征收管理法》。第一章“总则”第十三条：任何单位和个人都有权检举违反税收法律、行政法规的行为。收到检举的机关和负责查处的机关应当为检举人保密。税务机关应当按照规定对检举人给予奖励。
《税收征收管理法》依据宪法制定，《税收征收管理法》将公民对于纳税人的涉税违法行为的举报权落实在实定法上，不意味着“举报权”的性质发生了改变。“举报权”的宪法权利特性也是由举报权对应的税务机关的“答复义务”所决定的，“答复义务”的性质分析详见下文。
3、国家税总《税务违法案件举报管理办法》（国税发（1998）53号，2011年3月15日国家税务总局令第24号《税收违法行为检举管理办法》实施后，全文废止）第一章“总则”第一条：为了规范税务违法案件举报管理工作（以下简称举报管理工作），保障公民、法人或者其他组织依法举报违反税收法律、法规行为（以下简称税务违法行为）的权利，根据《中华人民共和国税收征收管理法》和《信访条例》及有关规定，制定本办法。
因此可见，国家税总《税务违法案件举报管理办法》（国税发（1998）53号认为，涉税举报权系根据《税收征收管理法》和《信访条例》制定和规范，因此，国家税总显然将涉税举报权与信访权视为等同。或者讲举报权看成“信访权”的一种。“举报权”是否就等同于“信访权”？或者“举报权”系属于“信访权”的一种？容下文继续分解。
4、《信访条例》（旧1996年1月1日起施行[2]、新２００５年５月１日起施行）第一章“总则 ”第一条：为了保持各级人民政府同人民群众的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，制定本条例。 第二条：本条例所称信访，是指公民、法人或者其他组织采用书信、电子邮件、传真、电话、走访等形式，向各级人民政府、县级以上人民政府工作部门反映情况，提出建议、意见或者投诉请求，依法由有关行政机关处理的活动。
《信访条例》开宗明义规定了立法目的：“保持各级人民政府同人民群众的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，制定本条例”。从《信访条例》对信访和信访人的定义可以看出，信访是指向各级人民政府、县级以上人民政府工作部门反映情况（下情上达）、提出建议（行使“建议权“）、意见（“提议权）”、或者投诉请求（行使“敦请权”）。信访人即享有上述权利并行使上述权利的公民法人或者其他组织。可见信访的性质实质是人民政府密切同人民群众之间的联系、使下情上达顺畅无阻、保护公民行使宪政权利（“建议权”及其相关子权利）的活动。由此可见信访权利的宪政属性。由于信访活动系公民行使“建议权”及其子权利（“建议权”、“提议权”、“敦请权”），而且举报权内在地包含在“敦请权”之中，因此，国家税总依据《信访条例》制定《税务违法案件举报管理办法》，认为涉税举报行为受《信访条例》规制，具有相当的法理基础。
5、《全国税务机关信访工作规则》第一条：“为了保持各级税务机关同人民群众的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，促进各级税务机关的工作，根据《信访条例》（国务院令第431号）和有关法律、法规，结合税务机关的实际，制定本规则。”第二条 ：“本规则所称信访，是指公民、法人或者其他组织采用书信、电子邮件、传真、电话、走访等形式，向各级税务机关反映情况，提出建议、意见或者投诉请求，依法由各级税务机关处理的活动。采用前款规定的形式，反映情况，提出建议、意见或者投诉请求的公民、法人或者其他组织，称信访人。”
根据上述分析，由于“举报权”隶属于宪政权利“建议权”，而《信访条例》规定的“信访权”包括（但不限于）“建议权”，因此，“举报权”隶属于“信访权”，举报行为受到《信访条例》的规制，具有法理依据。
（二）“举报-答复”义务的法理依据
1、《宪法》。第一章“总纲”第二十七条第二款：“一切国家机关和国家工作人员必须依靠人民的支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务。”
第二章“公民的基本权利和义务”第四十一条第二款：“对于公民的申诉、控告或者检举，有关国家机关必须查清事实，负责处理。”
从《宪法》上述规定看，“答复义务”隐含在“依靠人民支持，经常保持同人民的密切联系，倾听人民的意见和建议，接受人民的监督，努力为人民服务”等政治宣示之中。《宪法》总纲一般规定国家公权力的来源、国家的组织形式（国体和政体）、国家的根本政治、经济、法律、文化制度特质等基本问题。既有政治哲学一般原理的表述和认信，也是宪法制定者（公共选择的参与各方）经过反复博弈或者协商、妥协达成的对国家根本制度的基本共识。因此，既然《宪法》制定者宣示：一切权利来源于人民、与人民密切联系、倾听人民意见和建议、接收人民的监督、努力为人民服务等等，那么，当公民行使其宪法“基本权利”的“建议权”（“举报权”）之时，国家机关对其作出书面答复既是国家机关及其工作人员应该承担的宪政义务，也是其应当承担的政治义务。因此，答复义务的宪政和政治特性十分明显，其宪政和政治特性也反过来决定了“举报权”的宪政和政治特性。简而言之，答复义务系宪政义务和政治义务，“举报权”系宪政权利和政治权利。
2、《信访条例》第三十二条：“对信访事项有权处理的行政机关经调查核实，应当依照有关法律、法规、规章及其他有关规定，分别作出以下处理，并书面答复信访人：（一）请求事实清楚，符合法律、法规、规章或者其他有关规定的，予以支持；（二）请求事由合理但缺乏法律依据的，应当对信访人做好解释工作；（三）请求缺乏事实根据或者不符合法律、法规、规章或者其他有关规定的，不予支持。” 第三十三条：“信访事项应当自受理之日起６０日内办结；情况复杂的，经本行政机关负责人批准，可以适当延长办理期限，但延长期限不得超过３０日，并告知信访人延期理由。法律、行政法规另有规定的，从其规定。”
分析《信访条例》第一条，是从信访的内容来定义信访的性质。信访的本质特征是实现“向各级人民政府、县级以上人民政府工作部门反映情况（下情上达）、提出建议（行使“建议权“）、意见（“提议权）”、或者投诉请求（行使“敦请权”）”。因此信访包含两项内容和特质。其一，信访是实现“下情上达”的重要方式，信访既有政治信息沟通的特质又有政治利益表达的内容，下情上达不仅仅实现了信息的自下而上的传递和沟通，而且不可避免地带有利益表达的性质和特征。因此，古代的“微服私访”和现代的“焦点访谈”模式[3]所要实现的“下情上达”因素也是信访的本质特征之一。其二，信访行为本身即为实现宪法宣示的宪政权利，而且是公民的基本权利。信访实质是政治表达、政治参与和利益诉求的重要方面和实现途径。宪政权利的实现，本身就是政治权利在法律领域的落实。因此宪政权利不是空穴来风，其本身具有政治哲学的理念根基。
（三）《税收征管法》中税务机关“举报-答复”义务阙如
《税收征管法》反映了立法机关对税务机关和税务行政执法活动的总体的、特定的期待和要求。其运行应追求公法秩序和保护私权之间保持平衡。公权力的有效地运转，是现代社会正常秩序的前提条件。在一个秩序崩溃的社会，公民的权利和自由无从谈起。因此，国家的税权对公民的自由和权利保护而言事关重大。但是，法律在追求秩序之外，还负有保障公民自由权利的使命。《税收征管法》也不例外，它应该在自由和秩序之间维持动态的平衡[4]。
税权的特性（特殊性）[5]，决定了立法者对于税务机关行使税权的特定期待和要求：实现税法秩序、保障国家税收（债权）、保护纳税人的合法权益。因此，合法权益包括“合法权利”和“合法利益”，“合法权利”当然应该包括“举报权”这样的宪法权利。但是，《税收征管法》没有规定相对于举报人的“举报权”的税务机关“答复义务”，不意味着“答复义务”不成立或者不存在。“答复义务”的宪法义务特征和政治义务特征，使得立法者在主要体现和解决“税收征管”行政法律关系的《税收征管法》当中，对于象“答复义务”这样的宪政义务和政治义务没有必要作出重复的规定。因此，答复义务不属于《税收征管法》所赋予的行政法上的义务，举报和答复之间的法律关系不属于《税收征管法》所调整的税收行政法律关系。
（四）《税务违法案件举报管理办法》中税务机关答复义务阙如
案发时，生效的《税务违法案件举报管理办法》第二章第六条规定：“举报中心受理举报的范围是：偷税、逃避追缴欠税、骗税和虚开、伪造、非法提供、非法取得发票，以及其他税务违法行为。”当然，其后出台的税收法规对此有所调整，但是，答复范围则严格限制在查办结果。其后，2010年国家税务总局令第24号《税收违法行为检举管理办法》第二十条规定：“对实名检举案件，举报中心收到承办部门回复的查办结果以后，可以应检举人的要求将与检举线索有关的查办结果简要告知检举人；检举案件查结以前，不得向检举人透露案件查处情况。”其第二款规定：“向检举人告知查办结果时，不得告知其检举线索以外的税收违法行为的查处情况，不得提供税务处理(处罚)决定书及有关案情资料。”应该说，这体现了税收行政立法的进步，符合建设法治政府的国家战略，但是，举报人仅仅有权获知查办结果，仅此而已。
（五）《政府信息公开条例》关于政府机关的“申请-答复”义务
2008年《政府信息公开条例》颁布施行，政府信息公开分为“依职权主动公开”和“依申请公开”两种。公民可以书面方式启动政府信息“申请-答复”程序。在“申请-答复”法律关系中，申请人可依《条例》第三十三条提起行政复议。但是，本案发生在《条例》施行之前，判断本案周某是否具有行政复议申请人资格，不适用于当时尚未生效的《政府信息公开条例》。
三、“举报-答复”行为属于具体行政行为？
（一）行政行为的构成要件理论
关于行政行为的构成要件理论，学界和司法实务界分别有五要件说[6]、四要件说[7]和三要件说[8]。五要件说认为：衡量行政机关的行为是否构成行政行为，从行为的主体、行为的对象、行为的内容、行为的职权属性、行为产生的效力五个方面进行判断。四要件说认为一个行政行为包括四个方面的要件：主体方面（行政主体）、客体方面（相对人）、主观方面（实体要件）、客观方面（程序要件）。所谓主体是指行政主体，即只有行政主体作出的行为才可能是行政行为。所谓客体就是行政行为指向的对象，也即相对人。所谓主观方面就是行政行为的实体要件，即权利义务内容。所谓客观方面就是行政行为的权利义务内容通过一定的形式被表现出来，即程序要件。三要件说认为：一个行政行为包含三个要素即主体要素、职权职责要素和法律效果要素。
从以上三种学说可知，分析认定一个行为是否行政行为，必须从诸多构成要件来考虑。最严格理论当属于五要件说，也即只有同时满足五个构成要件的行为才构成一个行政行为，最宽松的构成要件理论当属于三要件说。为分析的客观和方便，本文采三要件说。因为三要件说与四要件说和五要件说部分重合，三要件说是其他两种要件说的重合和集合。因此，为分析方便，本文认为三要件说的外延比四要件说和五要件说大，根据三要件说分析不会遗漏任何行政行为。另外，三要件说比较简练，只要符合主体要素、职权职责要素和法律效果要素的行为就是一个行政行为[9]。
（二）“举报-答复” 行为是否具体行政行为？
1、从“答复义务”的性质看“举报-答复” 行为不属于具体行政行为
举报权的宪法特质和政治特质，决定了答复义务的宪政特质和政治特质。反之亦然，答复义务的宪法和政治特质也决定了举报权的宪法和政治特质。因此，答复行为的性质系宪法法律行为和政治行为。其与行政行为直接划等号必须取决于制定法（行政法）的转换，如果行政法未将宪法行为转换为行政行为，那么，答复行为就不属于行政行为，更不属于“具体行政行为”，因为“行政行为”的外延比“具体行政行为”宽泛。从逻辑上看，不属于前者则一定不属于后者。换言之，《税收征管法》将答复行为规定为行政行为，那么其属于行政行为就具备了制定法的依据。反之，没有制定法依据，就很难认定为行政行为。
2、从行政行为的构成要件看“举报-答复” 行为不属于具体行政行为
首先，“举报-答复”行为不具有职权职责要件。所谓职权职责要件实质一个行为具有鲜明的实施行政职权和履行行政职责的特征，但根据上述分析，答复行为具有鲜明的宪法特质和政治特质，这一特质与行使行政职权和履行行政法职责不能等同，相反，答复义务源于“执政为民”、“为人民服务”、“一切权力来源于人民”等政治理念，履行答复义务是所有行政机关面临公民的举报权时负有的普遍的和一般的义务，任何行政机关概莫能外。这正是政治义务和宪政义务的典型特征：义务的一般性和普遍性。
其次，“举报-答复”行为不具有行政行为的法律效果要件。所谓法律效果要件，是指一个由行政主体作成的行为，具有行政法上的权利义务内容，产生行政法上的法律效果。由于答复行为并未产生、创设、改变或者消灭举报人行政法上的权利义务，不具有行政法上的权利义务内容，不改变举报人的行政法上的权利义务状态，因此不产生行政法上的法律效果。不具有行政行为构成要件的法律效果要素[10]。
（三）“复议申请人资格”取决于“举报-答复” 行为是否属于《行政复议法》受案范围
行政复议的性质是上级行政机关通过对下级的具体行政行为实施审查，在主体权限、执法程序、认定事实和适用法律方面的合法性和实际处理决定的合理性实施审查，从而达到依法行政和内部纠错的制度设计。行政复议具有准司法复审的特点。
在行政诉讼，若被诉具体行政行为不属于行政诉讼的受案范围，则讨论原告资格问题没有意义。只有被诉具体行政行为属于法定受案范围时，原告资格才能落到实处。原告资格与受案范围密切相关，受案范围是前提。即只有被诉的行为属于可诉的行政行为时，才有确定起诉人是否与该行为具有法律上的利害关系之必要和可能。若被诉行为根本不属可诉的具体行政行为时，而不能纳入行政诉讼范围，讨论原告资格问题没有必要。
行政复议亦然。若被复议行为根本不属于行政复议受案范围，那么讨论该行为是否侵犯申请人的合法权益就没有意义。《行政复议法》对复议申请人资格并未作过多的限制，但是，法律对行政复议的受案范围宜明确的限定，这体现了司法审查的有限性。因此，行政复议的申请人资格条件，实际上受到“受案范围”的限制，如果申请不符合“受案范围”，那么复议申请人资格就无从谈起。
四、不予答复是否侵犯举报人的“合法权益”？
（一）行政复议的受案范围与本案的可审点
《行政复议法》第六条规定了行政复议的受案范围。本案有两个可审点：其一，被告税务机关是否构成《行政复议法》第六条第十一款的“侵犯其合法权益的其他具体行政行为”。其二、原告获得奖励的权利是否受到侵犯？受到何种侵犯？申请人能够援引第六条第九款“不履行保护人身权利、财产权利、受教育权利的法定职责”提起复议？那么，问题就转换为：何谓合法权益？何谓侵犯？
（二）税务机关的不答复是否侵犯举报人的“知情权”和“受奖励权”？
1、关于知情权问题。有关举报人知情权在《全国税务机关信访工作规则》和《信访条例》中均有相关规定。由于税务稽查程序中税务机关负有法定（《税收征管法》第五十九条和《实施细则》第八十七条）的保密义务，不得泄漏被查单位的财务资料经营状况和商业秘密给第三人，因此，举报人的知情权的范围受到法律限制，仅仅限于对查处结果的知情。根据上文对举报权和答复义务的性质分析，举报人的“知情权”系举报人的宪法权和公民权。答复义务相对于举报人的举报权和知情权。本案发生时，《政府信息公开条例》尚未颁布，无法以政府信息“申请-答复”法律关系当为由，主张行政复议适格。如果案件发生当下，周某也应单独书面提出“政府信息公开”申请，才构成“申请-答复”法律关系，仅仅填写“举报单”并提供证据线索，不构成《条例》意义上的政府信息公开“申请-答复”法律关系。
2、关于受奖励权问题。行政给付和行政奖励系具体行政行为的一种。司法实践中，已经有“受奖励权”行政诉讼管辖和审判的先例[11]。但是，只有在稽查终结，举报人举报属实，其主张受奖励权的条件方为成熟，此时，若拒不颁发奖励则构成对举报人受奖励权的侵犯。拒不答复，使其无从了解举报事项之结果，其知情权受到压抑；另外，复议受理机关须判断“不予答复”侵犯“受奖励权”的“可能性”。由于“可能性”判断不属事实判断，只须因果推断和逻辑判断即可得出；事实判断，高度依赖举证质证环节，未经举证质证和审理，无从得出结论。因此，较之事实判断而言，逻辑因果判断相对容易，无须经过审理环节，在立案受理环节即可作出。
在本案，不予答复是否有侵犯举报人“合法权益”的“可能性”？由于税务机关的稽查行为与举报人的“受奖励权”有某种关联，不履行稽查行为有可能“侵犯”举报人的“受奖励权”。但是，“不予答复”和“不履行稽查行为”不能划等号。“不予答复”与 “受奖励权”无法律关联，不予答复没有“侵犯”举报人“受奖励权”的“可能性”。因此，举报人不得以“受奖励权”可能受到侵犯为由要求复议管辖，而只能以“知情权”受到“侵犯”为由提起复议申请。然而，案发当时，与“举报-答复”有关的“知情权”尚未纳入行政复议保护范围，对“知情权”这样的公民权利予以保护，恰恰不存在实定法的依据。
（三）何谓“合法权益”？何谓“侵犯”？
合法权益是指受法律保护的合法权利和合法利益。侵犯是指对当事人的合法权益造成实际损害或者损害可能性。但是，“合法权益”和“侵犯”的内涵极为丰富[12]。从《行政复议法》看，第六条包括第十一款要解决的是立案和受理之前的受案范围问题，也即实体审理之前的程序判断问题。因此，在决定是否立案和受理的程序中，尚未对案件的实体进行审理和判断，因此无法作出是否已经“侵犯”申请人“合法权益”的准确判断来，因此，第六条第十一款在立法上可能存在技术问题，使得实际操作当中，难以作出准确判断，因而失去实际指导意义。
五、不予答复是否“行政不作为”？
复议申请人能否援引《行政复议法》第六条第九款“不履行保护人身权、财产权法定职责”提起行政复议？也即税务机关是否负有保护举报人人身权、财产权的法定职责？
（一）“作为”义务的来源：税务机关负有保护举报人人身权、财产权的法定职责？
首先，行政机关作为义务的来源分为三种：法律规定、先前的行为、合同的约定。但“法律”是作广义宽泛的理解还是作狭义的理解？广义上，法律既包括宪法、法律、行政法规、地方性法规、部门规章等；狭义上，法律只能是宪法和立法机关制定的其他法律文本。判定行政机关的作为义务来源只能是立法机关的制定法。因为，我国国家权力可以划分为立法、行政和审判权三种。立法机关通过制定法规范约束行政机关的执法活动，为行政机关的权力活动划定边界。审判机关在法律的范围内行使国家审判权，包括对行政机关的部分执法行为实施司法审查，以体现国家审判权对行政权的制约。此外，审判机关的活动权限及范围也由制定法设定。在我国，全国人大及其常委会是社会各界民众意见的表达机关，从契约观出发，只有立法机关的制定法才是社会契约，才具有权威性、稳定性、高层级、高效力的特点。因此，行政机关的法定作为义务只能以立法机关的制定法为判断依据，而不能以制定法以外的“其他规范”作为判断依据。
其次，如何判断税务机关是否负有保护举报人“人身权和财产权”的法定职责？仍须以国家制定法作为判定依据[13]。既然税法及其《实施细则》无保护举报人人身权和财产权之规定，那么，税务机关不负有相应义务。不过，《信访条例》对信访人身份保密的相关规定，对税务机关具有约束力。此外，由于税务机关不负有保护举报人人身权和财产权的作为义务，且本案不存在举报人申请要求税务机关保护其人身权和财产权不受侵犯的具体情节，税务机关虽已构成不作为，但并未构成不保护举报人人身权和财产权的行政不作为。因此，本案举报人不得援引《行政复议法》第六条第九款的规定主张其系行政复议的适格主体。
（二）“行政义务” 有别于“政治义务” 和“宪法义务”
行政机关的不作为是针对积极作为而言的。不作为必须是程序上的消极不作为，且负有程序上的作为义务，比如，答复、回复、通知、告知等。程序上的作为但实体上的消极不作为不能看成是不作为行为，因为履行程序之行为，实际上是一种积极的作为，只不过是作为行为当中包含作为机关的否定性的意思表示。
并非行政机关的不作为行为都是“行政不作为”。“举报-答复”行为虽发生在公民与行政机关之间，并非当然构成行政法律关系。应举报而为的答复义务性质是宪法义务、政治义务和信访义务。因此，对上述义务的不履行恰好构成“消极怠政”和“政治不作为”，案发当时，无法纳入行政复议受案范围。
六、本案的申请期限问题
（一）本案的“约定期限”和“法定期限”
1、关于法定时限问题。目前，不少法律法规对行政主体作出行政行为的时限已有明确规定。本案为税务违法举报案件，其涉及的时限问题在税法中没有提及，但是根据《信访条例》第三十三条：“信访事项应当自受理之日起60日内办结；情况复杂的，经本行政机关负责人批准，可以适当延长办理期限，但延长期限不得超过30日。并告知信访人延期的理由。法律，行政法规另有规定的从其规定。”因此，本案税务机关答复周某的法定时限最长为90天。
2、关于约定时限问题。当相对人依法提出申请，行政主体约定在一定期限内予以答复的，该约定时限可视为合理时限。本案中，税务机关工作人员称，最迟90个工作日答复，此约定时限90日可视为合理时限。若法定时限与约定时限并存，则约定时限不能超过法定时限。本案中约定时限和法定时限均为90日，并无不妥。因此，若税务机关超过90日不予答复，则构成程序违法。
（二）举报人周某是否在申请期限内提出了申请？
《行政复议法》第九条规定：“公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请；但是法律规定的申请期限超过60日的除外。”《税收行政复议规则（暂行）》（总局令第8号，根据总局令第21号《税务行政复议规则（2010）》，2010年4月1日被废止）第十三条规定：“申请人可以在知道税务机关作出具体行政行为之日起60日内提出行政复议申请。因不可抗力或者被申请人设置障碍等其他正当理由耽误法定申请期限的，申请期限自障碍消除之日起继续计算。”
本案税务机关的行为比较特殊，是“不予答复”，即不作为行为（非“行政不作为”）。起算点应该如何计算？笔者认为，税务局工作人员称最迟会在90个工作日内给周某答复，那么在这90个工作日经过的时候，税务局毫无理由的“不予答复”，构成了“不作为”，侵犯了周某的“知情权”，故从第91日开始，周某就应该知道税务机关的不予答复行为，构成“不作为”侵权（“知情权”），亦从此刻起算。本案并不存在特殊情况，所以周某应该在90个工作日之后的60天内提起行政复议，但却在12月5日提起复议，超出了申请行政复议的期限。
据此，周某的行政复议申请不符合行政复议受理的时效条件。《税务行政复议规则（暂行）》第20条第2款第二项规定了不予受理的情形之一即为“超过法定的申请期限”，同时根据《行政复议法》第7条的规定，行政复议机关应书面告知周某其申请不被受理。
五、几点引申
在程序上，税务机关可以本案申请人提起行政复议已经超过法定时效期间为由，决定不予受理。然而，本案蕴含的法律关系，即“举报-答复”法律关系的性质等实体问题，才是问题的关键。
一、“税收法治” 与“举报权”。“十八大”将依法治国提升到“全面推进”和“加快建设”的高度，面临纳税人维权和参与意识高涨的现实，税收执法需具备相应的法律分析能力。从构建和谐社会和保护举报权的角度，税务机关对举报人应作出详细的解释和说明工作，以提升税法遵从度和减少税法遵从成本。切忌既不答复也不说明、既不受理复议也不解释理由、敷衍塞责或生硬僵化，以致引起举报人误解和反感。解释和说明工作有利于保护公民举报热情和参与热情，强化依法行政的力度，树立法律尊严并提高税法遵从度。
二、“知情权”与“行政公开”。 现代社会，“知情权”是一项重要的公民权利。2008年《政府信息公开条例》的颁布，赋予申请政府信息公开人以救济权，在立法上，堪称进步。不过，将这一宪法权利和公民权，以行政法规和行政扩充的方式，纳入《行政复议法》的受案范围，系对法定受案范围的行政扩充，其法理依据尚待研讨。不过，无论何原因引起的答复，其答复范围均受到相关法律法规关于保守国家秘密、商业秘密和个人隐私的制度约束。笔者认为，单纯“举报-答复”法律关系，不应受《行政复议法》调整，否则会遭遇行政诉讼的后续困境：税务机关在诉讼程序中若举证（披露财务资料），则违反税法赋予税务机关的保密义务；如不举证，则诉讼程序何从谈起。
三、宜细化涉税举报案件立案和答复基本标准。首先应借鉴我国《民事诉讼法》和《行政诉讼法》关于立案和受理的基本条件的规定，任何涉税举报案件应当符合以下基本条件才能立案受理：明确的被举报人姓名、地址、电话，涉税违法的基本事实和基本证据及线索，举报的涉税违法案件属于该受理的税务机关管辖，举报事项属于涉税违法事项的管辖范围。为节省行政资源，不符合立案要求的举报，应不予立案。此外，应当研究制定举报案件查处和答复的时限、答复程序的规定，以便规范举报案件的受理和答复行为，以回应纳税人权利保护时代的来临。
参考文献：
孔祥俊：《行政行为可诉性、原告资格与司法审查－受案范围·原告资格标准·新类型行政案件》，人民法院出版社2005年版。
胡建淼主编：《行政行为基本范畴研究》，浙江大学出版社2005年版。
滕祥志：《郝劲松诉某地税局案的法律分析》，载《中国税务稽查：厉风》2006年3期。
2005年初稿，2013年修订
滕祥志
[2] 1996年旧《信访条例》第一章“总 则”第一条：“为了保持各级人民政府同人民的密切联系，保护信访人的合法权益，维护信访秩序，制定本条例。”第二条：“本条例所称信访，是指公民、法人和其他组织采用书信、电话、走访等形式，向各级人民政府、县级以上各级人民政府所属部门（以下简称各级行政机关）反映情况，提出意见、建议和要求，依法应当由有关行政机关处理的活动。”新旧信访条例第一、二条的规定没有本质区别。只是增加了“电子邮件、传真”两种新的信访方式。
[5] 正是因为税务机关行使税权的特殊性，依照现行《信访条例》，涉税举报的答复期限必须在90天之内作出不具有合理性。因为涉税举报一旦成立，税务稽查机关必须立案查处，税务机关必须履行《税务稽查工作规程》规定的任何涉税案件查处的必经环节：立案、调查取证、审理。而且稽查行为必须符合《最高人民法院关于行政诉讼法证据问题的若干规定》的证据标准，否则被查对象有可能提起复议或者诉讼，给税务机关带来相应的执法风险。而且，稽查过程当中每一个调查取证必须严谨、准确、认定事实清楚、适用法律法规正确、行政程序必须合法。即便如此，被查对象也可能申请行政听证、复议或者诉讼，因此，机械地适用《信访条例》的90天答复期限，既不合乎法理和不具备现实可能性。
[6] 参孔祥俊：《行政行为可诉性、原告资格与司法审查－受案范围·原告资格标准·新类型行政案件》，第二章“行政行为及其可诉性”第二节“行政行为的构成要件”，第51－60页，人民法院出版社2005年版。
[8] 参罗毫才主编：《行政法学》第三章“行政行为概述”第一节“行政行为的涵义与特征”第104－106页，北京大学出版社1996年版。另参江必新：《中国行政诉讼制度之发展》第四章“若干解释之新思维与若干意见之比较”，第107－110页，金城出版社2001年版。
[9] 参马怀德主编：《司法改革与行政诉讼制度的完善－行政诉讼法修改建议稿及理由说明书》第104页，中国政法大学出版社2004年版。“修改建议稿”第九条：“本法所称行政行为是指行政机关行使公共行政职权、履行公共行政职责，产生法律效果的行为，包括作为和不作为。”可见，该著作持“三要件”说。
[10] 参马怀德主编：《司法改革与行政诉讼制度的完善－行政诉讼法修改建议稿及理由说明书》第145－147页，中国政法大学出版社04年版。该著作认为：最高人民法院《关于适用行政诉讼法的若干问题解释》第一条第二款（五）项的“对行政行为提起申诉的重复处理行为”，语义模糊，难以理解，而且根据最高人民法院的解释，这种重复处理行为如果仅限于行政机关维持原行政行为的决定，行政机关这种决定一般以通知形式告知申诉人，这种告知行为仅仅是一个通知，告知其审查结果，没有确定当事人的权利义务，不是产生法律效果的行政行为，不属于修改建议稿所称的行政行为。司法实践中，有一些行为被认为对当事人的权利义务没有产生实际影响，这些行为在行政法学界被称为准行政行为，包括受理行为、证明行为、通知行为、确认行为、传唤行为等，这些行为被认为是行政行为的前置程序，仅仅是一种判断或认识、是一种观念表示行为。
另参胡建淼主编：《行政行为基本范畴研究》第十章“中间行政行为与最终行政行为”第268－285页，浙江大学出版社2005年版。上述观点不无启发，但也要具体问题具体分析。有时通知行为、答复行为、确认行为、证明行为恰恰对当事人权利义务产生实际影响，因此具有可诉性。马教授主编的著作第146页认为：“至于行政机关不予答复的行为，属于不作为行为，应该可以起诉。”这一论断有失偏颇，也要具体问题具体分析：问题的关键是看答复行为的性质如何，不同案例中答复行为的性质可能不同，“不予答复”就可能不构成“行政不作为”，而是“宪政不作为”、或者“政治不作为”。
[12]参孔祥俊：《行政行为可诉性、原告资格与司法审查－受案范围·原告资格标准·新类型行政案件》，第五章“我国原稿资格的确定标准”第二节“原告资格中的合法权益”，第138－151页，第三节“原告资格中标准中的损害要素”，第151－153页，人民法院出版社2005年版。孔著认为：“损害”一般只包括直接损害，特殊情况下也包括间接损害如行政行为侵犯公司利益时赋予公司股东原告资格；损害既可能是现实的，也可能是损害的可能性。如婚姻登记对继承权的损害、建筑规划对相邻权的损害，可能是现实的损害也可能是损害的可能性；最后，损害必须具有特殊性，即原告的损害必须异于其他人，如不能以纳税人身份对预算支出提起行政诉讼。