以下为2011《中国税法论坛暨中国首届税务律师论坛》》演讲词：
谢谢主持人。刚才孙钢主任讲得很好，税法当中存在很多重大缺陷，现在税法是个什么状况呢？第一，税法与民商法互不搭界，比如我们做一个民事案件的时候，三姐妹按照股权比例进行清算的时候，账面上有一百万，法官会按照账面的100万直接进行判决，按照比例分了，他没有考虑到这个公司清算之前必须要结票、清税，就是他不理解税法关于公司清算之前的清税程序，没有税法的意识和税法的概念。
反过来，我们的税收立法也不理会民商法。比如说个人所得税里面有一个表述，叫做一个人可以从“两处取得工资薪金所得”。一个人不可能在两处签订劳动合同。因为劳动合同是具有有依附性、从属性的合同，签署劳动合同就意味着成为这个团体当中的一员，你的户口、档案、人事、保险等关系都进入这个单位，那么你从目前民商法的角度，不可能一个人有两处以上的“工资薪金”所得，回到当年的案例，就是浙江娃哈哈董事长宗庆后的著名案例，他只有一处是“工资薪金”所得，其他收入系“劳务报酬”所得，要按《民商法》进行协调，可见这样税法规范存在大量问题。比如《税收征管法》当中规定税收优先权的制度，但是看看《破产法》，《破产法》的专家，我在社科院作博士后，那都是我老师了，我说《破产法》怎么把《税收征管法》踩在脚下，税法规定的税收优先权，怎么到了《破产法》国家税收（税收债权）就变成了普通的民事债权呢？为什么非要到法院申报，否则就视为放弃债权了？显然，这样一个立法理念，跟税法作为公法的特性不吻合，民商法跟作为公法的税法之间、几大法律部门之间存在不协调之处。
目前，法学界的部门法之间否隔不通的状况非常突出。我们今天主要集中在讲税法，我们面临着什么样的机遇？税务律师面临什么样的机遇？前几天我在厦门参加了税务硕士教育指导委员会的专家院长的会议，大家都知道财贸所是在财税理论和政策分析方面，在国内是比较有分量的，所以我受指派去参加这个会议，实际上以律师的身份和经验观察这个会议。因为这个会议上是财政学和税收学的为主，税务硕士点开在财税学院。可是，据我所知，税务硕士和税收硕士之争，从03年、05年就已经开始了，今年的会议，包括国务院学位委员会的批复，就说明税务硕士和税收硕士之争，已经花落谁家，水落石出。这表明税法学的学术积累不够。虽然税收学的学术积累和积淀比较雄厚，但税法学也方兴未艾。另外，虽然税务硕士现在在各大院校的财税学院，但是为了我们的学生今后能够学以致用，一定要补上很多的法律课，首先是税法相关法律课程，然后法学的基础知识，包括民商法、刑法、行政法的基本概念，一定的会计知识和训练等等，对今后的执业起到良好的支撑作用。看看现在的税收执业，比如注册税务师，大家知道注册税务师，其执业过程无处不在适用税法、解释税法和理解税法，假定注册税务师没有法学的素养，没有受过法律或律师的培训，可以说整个执业过程，就是为客户服务的过程，基本上在摸大象，摸着腿就是腿，摸着鼻子就是鼻子，摸着脚就是脚。
税法面临何种实际局面？税法要有什么理论建构和大发展？首先要明确税法的特定性质。税法是非常丰富、非常复杂、非常变动不居和具有综合性的法学部门，牵扯到很多法学部门，至少以民商法、法理学、宪法学为基础的。当然，在税务行政复议、税务行政协调过程中，在跟税务机关进行沟通协调的过程当中，还涉及到行政法的基本理论，比如举报之后的答复行为是不是具体行政行为？这都要进行一个法理的探析。如果是举报或者是答复，这个答复是不是行政行为，进而是不是具体行政行为？我在《税法理论与实务研究》这个书里面都已经接触到了，所以我们基本的概念就是，法学界今天也有这些前辈在座，税法学是一本高度综合的法学部门，既不属于行政法、也不属于经济法，更不属于民商法。这就引出一个问题，如何在实践基础上构筑税法学的理论大厦？使得税法学成为结构严谨的法学部门。可以说，税法学还需要一个核心的概念。
我最近通过反复的思索，我希望能够找到一个核心的概念，能够为税法，至少税法实务和税法分析能够锁定一个核心的环节和方面。我首先找到一个“构成要件”理论，想想，如果没有构成要件，就没有各个税种的法理区分，你凭什么区分营业税、增值税、印花税和所得税，这里面每一税种有一个质的区别。
所以“构成要件”是一个基本问题，是税法的基本概念。可是这个概念是不是税法当中有特色、有鲜明影响力的概念呢？不是。比如，税收学有税收最优税制理论、税收经济理论等等，所以税收学的学科建构已经比较完善了，可是，我们税法的税收构成要件里面多少有民法的血统、有刑法的血统，民法、刑法的构成要件理论，那是非常严谨的。可是，税法应以什么概念就能够把税收活动带起来呢？我在北京市，包括广东省稽查局干部进行培训的时候，我问他们一个问题，我说同志们，我们每天忙忙活活，你能用一个概念描述我们在干什么吗？他们说，我们做一个事情，就是交易定性。这实际上是在执法实践一线产生的概念。不是学者学术研究搞出来的。
为什么是交易定性呢？因为民商法里面的合同有两种，一种是单一合同，也就是说一个有双方主体的、单一法律关系的合同，在这样合同关系当中，税法要对行为进行评价，首先基于民商法，一个私法的基础。可是，税法评价是不是对它照单全收呢？是的，在绝大多数情况下，是对民事法律关系照单全收，就是税法跟民商法具有内在的统一性，比如说假定这个合同是买卖，我们就认为是销售，假定是租赁合同，我们就认为它是租赁，我按照租赁进行计税。假定是一个什么别的行为，我都是可以在民商法一一找到对应的概念，比如说个人所得税里面有13种所得来源：工资薪金所得、劳务报酬，财产转让所得等等，每一种所得都对应一个私法上的合同法律关系，我把它称为单一合同，在单一合同的交易场合，税法的交易定性就等于是民商法的交易定性，也即对交易双方的法律关系进行确认，这个东西是律师的长项。
交易定性是什么时候跟民商法发生了悖论？特别是以下几种情况：一个是复合合同，复合合同是两种情况，第一，单一合同当中有两个法律关系。比如说既有销售，又附带着有服务，这就变成一个复合合同。既是一个合作关系，比如说是一个双方主体的单一法律关系，这里面有两个方向相反的交易行为，这是一类行为，就是当一个单一合同。一个合同里面存在两个以上法律关系的时候，第三人介入交易比如代理、居间、行纪、名义借用、资质借用、信托、融资租赁等，经一组合约实现的交易，比如销售-回购、融资融券、售后回租等。我们就叫做复合的合同。
一个交易存在三方主体，最典型的就是融资租赁。上一次融资租赁税收政策论证，在融资租赁业界进行过多年的申诉和呼吁，他们觉得某个税收政策不合理，需要改正，要找到改正的理由。我后来写了一篇文章，融资租赁交易是最明显的复合交易，为什么？有三方主体，一个是厂方商，是卖机器的；一个是出租方，他有钱把机器买过来，签订一个买卖合同，拥有一个机器的“所有权”，然后他租给承租方。在融资租赁的交易结构中，有两个合同，一个买卖合同，一个租赁合同，三方主体，两个法律关系，这样一个复合交易关系当中，税法应该如何评判和分析？
第一，买卖合同标的的规格、型号、价款都是由承租方决定，并不是由买方决定，这就跟一般的买卖合同完全不一样。
第二，标的物瑕疵担保责任，不是由融资租赁的出租方，既不是由租赁标的的“所有权人”承担，而是由厂商承担。这就跟一般的租赁关系不一样。
第三，出租方虽有拥有法律上的“所有权”，但在财务处理上不得计提折旧，承租方反而能够计提折旧。
我们来进行交易定性。从这么多的要件分析，很明显，作为融资租赁的租赁方在从事一个业务，即融资中介服务。在这个交易结构中，法律上为什么维持一个名义上的“所有权”呢？从律师的角度观察很清楚，我租赁公司有所有权，你不给我支付融资服务费，我如何享有追索权？我怎么给你打官司？这是好几百年来商人反复交易博弈而形成一个交易结构，最终形成这么一个法律结构，使得交易各方的权利义务结构呈稳定状态。但是税法的评价一定要跳出这个形式上的结构，出租方给你进行融资和租赁的服务，所以收取的“租赁费”实际上是“服务费”，一部分是分期付款的买方购买费用，这个交易实质很简单、很明显能观察到。
还有一种复合交易，比如销售和回购，在房产开发中很常见。
我是一个开发商，一栋房子，3000块钱每平米卖给你，同时约定一年之后4000块钱每平米回购，在这样一个交易结构当中，两方主体有两个合同，这个交易是由两个或者两个以上的合同构成的，这种情况下税法的评价必须是要打破《民商法》合同外观，3000块钱卖出去，4000块钱买回来，我认为是一个融资的行为。国家税总（2008）875号《关于关于确认企业所得税若干问题的通知》规定，“如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。”根据上述规定，以商品销售和回购方式融资的，“销售-回购方”的差额以利息费用准予税前扣除，“购买-销售方”的差额部分以利息所得计算缴纳营业税和企业所得税。
最近讨论“融资融券”交易模式，里面有一个观点，把证券借给人家的时候，虽然证券在法律形式上进行了转移，所以融资融券的业务也是一个很诡异的业务，税法进行评价，并不是真正所有权的转移，仅仅是收取了一笔费用，这个费用性质有人说是营业利润，肯定不是通过积极的经营所得，而是提供服务；或者把这个证券拿过去，让人家借用，这个可以说是一个租赁的费用，也可以说是一个利息的费用，还可以进一步探讨。
所以在复合交易的场合，民商法和税法就发生根本的分离。交易定性的理论究竟有什么用处呢？首先确定纳税主体，为什么确定纳税主体重要呢？上一次我开会的时候，我跟上海左券律师事务所严律师探讨一个案子，他说股权转让过程中名义股东把股权转让款拿走了，可是让他交股权转让所得税，他肯定不干，因为挂名股东并未真正享有转让所得收益。名义股东倾向让真正享受交易所得税的主体浮出水面，但税务局不干，怕弄错。严律师采取一个办法，提起一个确认诉讼，确认他是转让人，他是真正的股东，他真正取得所得，拿着法律文书到税务局说，你看我来缴。
这里面有很多，尤其在第三人介入合同的场合，纳税主体确认非常复杂。比如说信托是一个第三人介入合同的交易。在第三人介入合同的场合，要确定税法纳税主体首先要进行交易定性，即便是简单的交易其交易定性也非常重要，交易定性涉及到税收股权的问题。比如2003年，北京最有名的一个案子，泛美卫星公司涉税案，卫星公司把特定频道使用权租给中央电视台，中央电视台付给服务费，这个费用究竟是服务费，还是特许权使用费呢？还是国内法租金的租赁呢？必须先定性了，对交易定性了才知道这笔费用是否在中国产生纳税义务，因为营业所得“积极所得”如在中国没有常设机构，在中国就不产生纳税义务。相反，向租赁费、特许权使用费等“消极所得”，应按照《中美税收协定》在支付国征税。
所以管辖权问题也由交易定性决定。至于税收客体有还是没有，有的话，税收客体是什么？比如刚才孙钢老师说的房产加名征税问题，从性质上看，是一个对未来的婚姻担心并产生疑虑，老婆或者是老公跟我说，你把这个房产以一半的名义给我，中间不存在交易行为，同志们，根本就不存在商事交易行为！契税法的赠与是视同已经发生交易。签合同的时间正好就是契税纳税义务发生时间。人家两口子在那儿转移一个产权，产权由单独所有变成共有，也不知是按份共有还是共同共有？你一定要推定是50%按份共有，这不是主观臆断吗？加了一个名字根本没有签订合同，你一定责令他签合同吗？没有签订合同，你如何认定纳税义务发生时间？形式上不符合契税征税要件。所以面对税法解释，面对纷繁复杂的交易形式和定性，我有一个不成熟的看法，交给各位的律师，也请在座的各位专家指正，税法交易类型的复杂性，决定税法制定法永远不能预先规制交易行为，商人永远走在商法的前面，税法领域尤其如此。而税法交易类型的复杂性，就决定了制定法不可能来规范这个东西，所以税法要一事一议，一案一议，须要有法律经验的一些人分析总结。从我个人理解，税法实践的复杂性要求用交易定性的工具来分析、归纳和总结，然后分析总结每一案例之后的税法规则，即隐藏案例后面的税法原理，提供一个一般性的解决方案，从这个角度来说，税法具有明显的判例法属性。
这也是税法在我国尚不发达的内在原因。为什么税法不好研究，研究不清楚，或者反过来说，税法将有大的发展空间，税务律师有广阔的施展空间，就是因为制定法永远不可能那么清楚，要靠全国人大常委会制订法律吗？可是全国人大常委会并不是税法专家，他不是税法制订者，也不是专家，专家可能是在座的一些人，也有可能专家在大学里，专门从事研究的，大部分在税收实务部门。在律师事务所、会计师所和税务师事务所，还有部分专家在税收执法队伍里。
因此，税法某种意义上是一个判例法体系，要用平常我们一些法的概念理解税法，研究税法，恐怕不一定能够取得什么成效。
所以，在具备多年律师实务经验以后，现在沉下来做一点研究，希望今后有机会能跟大家互相学习，共同切磋，大家有疑难问题我们一块儿探讨，我非常愿意跟大家一起进行案例的研究，推进中国税法判例法的发展。往小了说，大家共同努力，至少可以推进中国税法的个案研究，迎接税法理论大发展和税务律师的春天。
我历来主张，注册税务师考试必须大量增加法律考试的内容，最好的途径，是在律师资格的基础上加试税法，然后才能取得税务师的资格，要不然怎么能把复杂的税法事情讲清楚？如何使得注册税务师更加具有公信力？税务师、会计师跟企业客户培训，实际上每天都在讲税法规则怎么解释、怎么适用，在运用法律的术语，他每天都在做这个事情。律师应把它弄清楚，律师应该是责无旁贷的，今天，中华全国律师协会、中国财税法学研究会主办、北京华税律师所承办《中国首届税法律师论坛》，我在这里给大家鼓鼓劲，我们共同努力，共同前进。谢谢大家！
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