滕祥志：失衡与平衡：《税收征管法》的目标定位与制度构造

“面向未来”还是“零打碎敲”地修订《税收征管法》，既是一个方法论问题，也是一个战略问题。中共十八届三中全会和四中全会，将以国家治理能力现代化视野下的财税体制改革蓝图和国家长治久安维度下的全面推进依法治国战略部署，载入国家治理史册。不过，要将十八届三中全会决议的未来税制改革付诸落实，必依赖于《税收征管法》的修订完善。

一、法律修订需要解决的税收管理面临的几大矛盾

为此，《税收征管法》的修订应解决几个税收管理的内在矛盾：一是税收治理能力不足与未来税制改革推进直接税征收之间的矛盾；二是援引行政法平衡论理念来构筑纳税人权利保护制度，以程序法定将税收法定落到实处，使得税法秩序和权利保护二者均衡，以解决纳税人权利保护制度供给不足的问题；三是将征管法定位为服务之法和税企信赖合作之法，将现代税收征管理念上身为法律原则，解决征管法制度设计与统领灵魂不足、逻辑起点缺位问题。

总览《税收征管法修订草案》，进步主要体现在以下方面：

一是，确立了自我评定为基础的税额确定程序，也即自我评定和税收评定并举的制度安排，并明确了自我评定的相关举证责任，征管流程和法律文本结构实现了结构再造和重整，没有大的结构性矛盾，回应了税收征管的现实和未来需求；二是，解决了未来税制改革中的针对自然人纳税人征管能力不足问题，建立完善了统一的纳税人登记号制度、网商税务登记制度、涉税信息协助制度、税收利息制度、税收时效制度、预先裁定制度，三是，初步完成了与刑法、行政法比如《行政处罚法》、《行政强制法》、《行政许可法》和民商法比如《合同法》、《物权法》、《破产法》、《公司法》等的衔接，使得该法成为一个综合各部门法、与法律体系衔接和协调的税收行政程序法。四是，在纳税人权利保护方面，取消了复议期间的缴纳税款前置、设置税收法定的具体条款和限制税收减免、优惠等条款。五是，吸收了税法学研究的大部分成果，具体的法条文字表述更具有法规范性和技术性，更加严谨，等等。

这些改进，为未来征管现代化和税制改革奠定了制度基础。然而，《税收征管法》的修订尚未提升到具有灵魂统领、逻辑起点、原则创制的层面，因而，现行征求《修订草案》就会或多或少的存在不足之处。

二、涉税信息情报制度应构筑纳税人权利保护制度细节

在发达国家，有非常完整的涉税信息情报管理制度框架，税务机关对税收信息掌握十分完整。法律还对涉税信息情报收集设置了除外规定，第三方提供涉税信息义务豁免主体，各国规定不尽一致，但可以参照。比如，《德国税收通则》100条规定：亲属、神职人员、联邦议会和州议会参议员、辩护人、律师（税务师、公证人、审计师、税务代理人、心理治疗师 ）免于提供信息义务，这一规定旨在“保护特定职业秘密而拒绝提供信息的权利”。 103条规定了刑事调查的情况下，嫌疑人“避免自证其罪的拒绝提供资料权”，上述两条涉税信息提供豁免规定，跟克罗地亚《税法通则》73条、74条规定相似。

由此，普遍的涉税信息提供义务、涉税信息提供豁免例外与健全的涉税信息保密制度，是涉税信息情报管理制度不可或缺的三个维度和支撑点，《税收征管法》修订时，应予以全面考虑，综合采纳。比如，税务机关工作人员在获得与使用纳税人、第三方提供的涉税信息时，要有严格的程序、权限，要严格遵守保密^[1]的规定，否则要承担相应的民事、行政和刑事责任。目前，关于保密的条款显得薄弱。

三、税收政策确定性服务的法理基础与制度设计

税收政策确定性，换成法学术语就是“税法确定性问题”，即税企之间在遵守、解释和适用税法中，对案件课税要件事实达成税法共识的过程。至于针对具体的交易类型，提供专业的税收构成要件认定解读、指引或批复，不独中小企业，尤其大型企业集团和跨国集团，其税收政策确定性服务需求，需求非常强劲。实务中，公检法机关在查证、起诉或审理特定涉税案件时，也会要求税务机关对特定的税收政策作出税法解释、个案答复或函复。随着交易的跨国化、复杂化、税法确定性服务中的事先裁定服务、个案批复服务、税法解释与释明的服务，有巨大现实需求。

《税收征管法》修订时，应将事先裁定和个案批复一体规制，通盘考虑，不能顾此失彼。二者在性质上同属税收裁定，也即税收构成要件认定范畴，共同彰显和体现税务机关的税法解释权。个案批复是对既成交易（completed transactions）的税法评价，事先裁定是对拟议交易（proposed transactions）作出税法评价，其共同点是对具体税案作出税法评价、税法适用与解释，共同体现税收执法中的税法解释与适用之职责职权。一般来说，税收裁定具有填补税法漏洞、形成税法规则作用，具有普遍适用的参照性，但在行政法上不单独具有可诉性。然而，如果一个税收裁定，实际形成了具体的税务处理决定，直接改变相对人权利义务状态（如某些国税函），就具有可诉性。未来，税收案件个案批复天女散花、各行其是和不受节制的混乱局面，亟待改变。

税收裁定的法理基础是税法解释权分享。绝对税收法定主义或认为，只有立法机关才能解释法律，或者“谁立法谁解释”。但是，税收执法必须依赖税法解释和适用的权力。适用税法而不解释税法，在税收执法实践不可设想，在任何行政执法领域也不可理喻。因此，不能僵化理解或绝对化税收法定主义，税收法定主义不排除税务机关的税法解释权。税法解释权理应由立法、执法与司法机关共同分享，税务机关放弃税法解释权，即是失职。至于该解释是否超越法律，最终应由税收司法把关，启动并激活税收司法，而不能让行政执法人员口含天宪，垄断税法解释权。因此，必须开放税收司法。开放税收司法，是维护税法秩序的重要一环，也是国际税收竞争中维护税收主权的重要工具。

为此，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难复杂税法实务处理（事先裁定、个案批复、特别纳税调整、税收核定）等事务，因此，应专设总法律顾问职位。在《税收征管法》新修订时，应该明确税法解释机构，将现行政策法规部门翻牌升格，设立一个总法律顾问机构，总领案例研究、税法解释、复议应诉、税法确定性、事先裁定和个案批复、重大税收法治热点事件的及时和专业应对等疑难复杂税法事务。而且，政策性强的疑难复杂的事先裁定、个案批复，只有国家税务总局层面才能有权处理。现《征求意见稿》46条将事先裁定职权赋予省级税务机关，是不妥当的。

四、纳税人权利保护制度的法典化、程序化

《修订草案》赋予税务机关前所未有的税收管理权限，如纳税人统一识别号制度、税收评定制度（税收核定、纳税调整、税务稽查等）、税收裁定制度（事先裁定、个案批复）、扩大税收强制措施的适用主体范围、税收信息情报管理协同制度，等等。

为此，有必要构建征纳平衡、程序完善、功能强大的纳税人权利保护制度，以求得税法秩序和权利保护之间平衡。以“实质课税”视角论，税务机关在税法评价中，有借助实质课税原则原理识别税收构成要件（纳税主体、税收客体的有无、定性和量化、税收特别措施条件是否成就、税收管辖权是否成立）之权力和职责，因此，必须配合以纳税人权利保护制度，以制约行政机关强权或专断。具体而言：

一是，在税收评定制度中，赋予征纳关系参加人以提起异议、复议或听证的权利；比如，在税收核定（对应原《税收征管法》35条）程序中、特别纳税调整程序中，赋予征纳关系参加人以请求听证、请求公开讨论核定方法、核定标准的权利，等等。在税收信息情报管理制度中，增加保密责任条款，防止公民自由被不当侵犯。

二是，在税务案件稽查终结环节，移送司法之前，赋予征纳关系参加人以“申请移送听证的权利”。根据行政法正当程序原则，在做出一项不利于相对人的决定时，应当告知事实、理由和依据，应当听取相对人的申辩和陈述。实现涉税案件移送听证，听证档案应存档备查，以避免打击报复的移送、认识错误的移送、避免执法风险的移送和其他错误移送。客观上，听证程序过滤错误移送，亦可减少税务机关和执法人员的执法风险。

三是，顺应我国依法行政的立法趋势，改造原《税收征管法》88条，取消复议前置条款。我国最新立法趋势是，保护行政相对人诉权，取消复议前置。比如新的《海关法》、新修订的《进出口商品检验检疫法》，均取消复议前置。新修订的《治安管理处罚法》，也取消了复议前置。这次，《修订草案》已经做出改进，取消了复议环节缴纳税款前置程序，但是还远远不够。

四是，取消《税收征管法》88条诉前缴纳税款前置程序。政府管理的内外部环境和国情世情发生深刻变化，纳税人维权意识已经空前高涨，立法应该回应社会呼声，反映时代要求。在依法治国和落实税收法定的大背景下，不当限制诉权与民情民意不相协调。从征纳平衡出发，制度安排不应仅仅站在保障国库的传统角度。不过，为防止失衡，可以对原告设置特定行为限制以保障国库。比如，设置原告、原告公司实际控制人或高管的出入境限制、转让不动产、处置无形资产或特定动产的限制、清算解算公司的限制、减少注册资本限制、处置债权限制、投资融资限制，等等。在健全的涉税信息情报制度、税收信用评级制度配套之下，这些限制措施，能够威慑和防堵潜在的恶意起诉者。

综上，应删除征管法88条诉前缴纳税款制度。另外，若原告胜诉，胜诉部分在诉讼期间的税收利息终止计算；若原告败诉，税收利息计算至判决生效之日止，而且，判决生效之日至判决履行执行之日的利息，应连续计算。等等。为鼓励优先选择复议途径维权，发挥行政复议自我纠错和解决纠纷的积极功能，可以规定，若申请人复议请求成立，复议期间的利息终止计算；复议维持的，税收利息应连续计算。等等。

五、行政机关垄断税法解释权的失衡与平衡

毫无疑问，《税收征管法》是一部规范征纳关系的行政程序法，程序法定是落实税收法定原则的根本前提。基于现代国家作为行政国家的前提性事实，一方面需要承认行政国家的专业、快捷、高效和便利性，另一方面，必须直面行政权力扩张的潜在和现实危险。为此，行政、司法和立法三种权力需要合理配置，共同分享税收立法、释法和司法权，共同维持税收秩序的良性运转，为此，必借助行政法平衡论和正当程序理念，构筑全新的《税收征管法》。

一是，基于行政国家和行政机关垄断税法知识生产的基本事实，税法解释权必须在立法、执法和司法机关之间分享，而不能由一家独享，尤其不能由税务机关独享。基于税法解释权分享原理，税务机关不得放弃税法解释权，《税收征管法》应赋予税务机关税收评定的权力以确定应纳税额，税务机关还享有对特定、疑难、复杂涉税事项的税法解释权，税收事先裁定和税收个案批复职责职权，有提供纳税服务和税收政策确定性服务之职责。然而，必须划定纳税服务的法律边界，将税收政策确定服务框定在法律范围之内。

二是，税务机关不得独享税法解释权。目前，税务机关是税法知识的最大生产和批发商，税收司法应把好税法知识生产的最后质量关口。新修订的《行政诉讼法》第五十二条规定，原告可以一并提起对规范性文件的合法性审查，加大了对规范性文件的审查力度。在税基侵蚀和利润转移、国际税收竞争与合作、中国企业和个人境外投资规模不断扩大的大背景下，应特别重视税法解释权在立法、执法和司法机关的共享机制。税收司法，历来是各国捍卫税收主权的重要制度构造，税收司法缺位或者虚置，使得话语体系中缺乏司法言说，于保护国家税收主权极为不利。这就逻辑上推导出，税企争议的管辖权不能够由税务机关独享，税收争议复议前置应予废除，应该激活税收司法。

三是，取消复议前置，意味着打破税务机关垄断税法解释权和税收争议的裁决权。鉴于，无救济即无权利，税收救济权是纳税人的一项当然权力或公民宪法权利，应予以重点维护和保护。因此，应删除征管法88条先行缴纳税款程序，还纳税人完整税收救济权，解除“花钱买诉权”的魔咒。为此，国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核、疑难税法实务处理比如事先裁定、个案批复的审核等事务，因此，应专设总法律顾问职位。鉴于，国家税总作为最大税法知识生产商和批发商的事实，设置总法律顾问制度，就是内设知识生产的质量监控体系，防止滥用权力或不合法理的解释频繁出台扰乱市场，其必要性不言而喻。

四是，应增加税务人员专业职务晋身制度设计，鼓励专家型人才脱颖而出，而非单一的行政职级提升通道。增加“税务人员应加强法律素养”条款，以便为未来税收人力资源改革，大规模吸纳法律精英预留空间。随着税收评定制度的建立，应相应增加稽查业务和稽查局条款，从长远看，应赋予税务稽查局以涉税犯罪侦查权，从构筑完整稽查权的角度，改造《税收征管法》，使得威慑权能归位于税务机关。税务机关强大的威慑力和纳税人税收信用制度，是建立自我申报、自我评定制度和税收评定的逻辑前提。