分税制20年：从市场化改革到国家治理
摘要：通过以事实和文献为基础的机制梳理，本文对分税制改革以来中国政府间、政府与市场间分配关系给出了一个以发展为导向的全景式描述，尤其关注了财税制度对于效率和公平的影响，涵盖了经济和社会发展。分税制改革将中央地方政府间边界建立在政府与市场的边界之上，通过构建基于主体税种的分成制，构建了大国治理所必需的激励框架。税收征管努力的加大，带来了财政收入的稳定增长，为财政公共化和市场经济发展提供了必需的财源。政府间转移支付在缩小地区间财力差距的同时，也促使财政支出过多倚靠工程项目而弱化了制度。增值税作为为主体税种，增强了税收筹资能力，却不利于控制收入分配差距。分税制对地方利益的肯定，促进了招商引资和经济增长，也使财政支出呈现出生产偏向，忽视社会建设。作为国家治理的基础和重要支柱，要求财政制度在个人、企业与政府之间和中央地方分配之间发挥刚性作用，发挥更多的塑造社会职能。通过财政制度改革，重新划分中央与地方之间的财权事权，建立政府间和政府与市场间的支出边界，是推动国家治理和全面建设小康社会的关键。
关键词：分税制改革 财税制度 经济发展 国家治理 公平与效率
付敏杰，中国社会科学院财经战略研究院副研究员，经济学博士。
国家社科基金项目《政府行为与中国经济增长：比较经济发展视角的解读（12CJL027）》；国家社科基金重大招标项目《现代国家治理体系下我国税制体系重构研究（14ZDB132）》。
1994年开始的中国分税制改革已走过了20个年头。 20年间中国财政发生了翻天覆地的变化，财政收入从1994年的5218.10 亿元增加到2014年的140370.03亿元，增速是同期以“中国奇迹”冠名的国内生产总值增速的2.05倍。财政收入与国内生产总值的比重从1994年12.33%增加到22.07%，平均每年增加约0.5个百分点。全口径的宏观税负，已经超过了35%。
在宏观税负不断上升的同时，政府间财政分配关系也随分税制改革的推进和完善而发生巨变。随着财权上移和事权下放，地方财政自给率稳步下降到2014年的0.6左右。 《预算法》和《担保法》的实施，从正式制度上割断了地方政府与市场之间的联系。 来自中央的快速膨胀的转移支付，则成为地方增加支出的体制内解决方式，2014年“税收返还”、“一般性转移支付”和“专项转移支付”三种纵向转移支付总量已经达到51591亿元，占地方财政支出总量的39.93%。
伴随着分税制的实施，中国经济的基本面发生了重大转变。一系列典型事实指向收入分配恶化、市场分割、经济社会发展不同步，还有国有企业改革、中央财政政府支出结构变化和土地财政等。2007年全球经济危机后国内土地、劳动力和资本等生产要素呈现出明显的结构性变化、价格重估和产业升级压力等，导致中国经济开始出现结构性减速迹象（张平，2012），财政分权下原有的政府推动模式已经难以为继。重构财税体制，让财政成为国家治理的基础和重要支柱，成为新一轮财税体制改革的重要目标。回望越远，前瞻越明。
本文写作的目的是通过以事实和文献为基础的机制梳理，给1994年分税制改革以来的中国经济和社会发展给出一个全景式的描述。论文首先归纳了近十年来关于分税制的理解所取得的新进展。作为一种制度安排，分税制早期发育不成熟，很多效果还没有完全显现出来。随着时间的推移和宏观经济状况的变化，分税制所引发的经济效应也会发生很大变化，例如地价、房价上涨，转移支付的分类分化与规模膨胀，宏观税负上升和土地财政等，20年时间会让我们看的更加清晰。西方的分税制理论，未必契合中国的典型事实。毕竟中国的社会主义市场经济体制，在人类历史上是一种崭新的经济基础和上层建筑的结合方式和资源配置方式。只有充分了解这种结合方式对“效率与公平”这个公共政策恒久主题的阐释及其对于整体资源配置的影响，才能了解中国下一步的前进方向。本文试图对分税制给出一个经济学，尤其是宏观经济视野的解释。相对于已有研究来说，本文希望具有更宽的视野，以经济和社会发展为核心，但更具有动态特征。
本文结论是，分税制及其所引发的后续改革，建立了统一稳定的政府间纵向边界和政府与市场边界，但是这种稳定边界已经被财政收入面的国有资产膨胀、以“土地财政”为核心的政府性基金收支和财政支出面上名目繁多、急剧膨胀的转移支付和服务业“营改增”所打破。收入分配格局的变化、经济和社会发展的不同步，要求政府间财权事权的重构。全面深化改革必须重视财税制度对经济和社会发展的长期激励效应，这对中国经济未来十年，甚至更长期的增长更加重要。
一、分税制改革的两条线索
建国至今的财税体制历经计划和市场两种运行环境，财政收支方式都放生了巨大变化。当沿着市场化改革的方向梳理分税制所具有的意义时，我们认为分税制改革的重要意义是确立了政府收入面的两个边界：政府与市场的边界和中央政府与地方政府的“财与政”边界。前者的核心是工商税制改革，后者的核心是财政分享改革。分税制改革将政府间关系架构在政府与市场的边界上。
在全面总结第一个五年计划经验的《论十大关系》中，中央地方关系的核心是要有利于发挥“中央和地方两个积极性”，这个看法得以延续至今。 随后出现的两轮经济大起落——“大跃进”和“文化大革命”，实则是体制内两次中央对地方下放经济管理权的试验。大跃进时期中央财政收入比重突然从80%下降到30%，文革时期进一步下降到10%，突破了分权的底线（张五常，2009；吴敬琏2010）。 体制内大规模经济管理权收放，使国民经济承受了巨大代价。“一收就死、一放就乱”的格局，表明整个计划经济的政府间关系不可持续。
在改革开放初期财政管理体制的频繁调整中，中央和省级政府间分成方式的选择是每一轮变动的核心，目的是建立稳定的政府间财政分配关系。 从1980年开始尝试的“收支挂钩、全额分成、比例包干、三年不变”体制，因1981年中央财政开始出现赤字和向地方政府的借款而急剧更改，包干的范围被缩小，分类分成退化为总额分成。 1988年开始，中国开始进入多种形式“大包干”时代，各种频繁变动的包干模式在不同省份和直辖市轮番上演。
分税制改革之前的财政管理体制是“财政包干制”。从全国层面看，包干模式经历了总额分成，到增收分成，再到超收分成；从区域差别来看，涵盖了总额分成，分级包干、财政包干、比例包干、民族自治、定额上缴、定额补助；从包干期限来看，从一年一定、三年不变、四年一定到五年一变。财政包干模式和年限的多种复杂组合方式和强烈的“一省一议”性质，从激励的角度看是中央开始尊重地方利益的体现。 但是这种多变的政府间制度安排，使经济周期变短，宏观经济猛升骤降。入不敷出的中央财政不得不依靠增发货币来弥补规模和范围越来越大的国有企业巨额亏损，导致通胀率越来越高，并出现通胀长期化倾向。 总体来看，这个时期的中央地方分配关系混乱而不稳定。
市场部门的高速发展和国有企业经营状况的持续恶化，使以企业中心的财政收入体制必须坚持市场化改革方向。1980年2月，国务院颁布了《关于实行“划分收支，分级包干”的财政管理体制的暂行规定》，明确划分了中央财政与地方财政的不同收支范围，中央与地方“分灶吃饭”的格局初步形成。1983年和1985年两步“利改税”，标志着中国开始正式告别以国有企业利润为主要收入源的计划财政体制，迈上了从“自产国家”向“税收国家”的渐进转型之路 。除广东、福建两省外，1985年各省级单位开始划分税种，核定收支，分级包干。政府间纵向的税种划分使得“分税”意义初现，但却没能持续，1985年、1986年又退回到总额分成。
分税制改革改变了政府间收入分配关系不稳定的局面。遵循财权与事权相匹配的原则，分税制尝试让政府间收入边界与支出边界相匹配。以增值税为主体税种、消费税和营业税为补充的流转税制的设立、中央税、地方税和共享税分成比例的基本稳定，国地税两套征收机构的确立，使得中央地方的财政收入比例稳定在5：5左右（图1）。中央政府直接调动地方财力的机制被体制切断，地方自治导致财政收支与地方居民偏好之间的联系得以加强。税收返还和转移支付制度的设计，又保证地方财政支出的基本水平，从而使制度具有可持续性。
政府间收入分配关系稳定的基础，是政府与市场边界的明晰化。财政的第一要义，是作为整体的政府收支行为，首先涉及到政府与市场关系。以税收为核心的财政收入体制，使得延续自计划经济的政府与企业之间“父子”关系逐步脱离。在彻底告别国企“利税合一”和各种“税收无用论”的同时，也给予了多种所有制共同成长的制度空间，为政府与企业边界的确立奠定了基础。
由于财政包干体制的多样化与不稳定性，新财政收入体制中的税种、税率和征管以所有制为基础，名目繁多。企业所得税分外资、外国、国有、集体、私营、个体工商户，还有国有企业、集体企业、事业单位奖金税等，仅工商税种就有32个。间接税中内外资企业税种税率差别巨大，内资企业增值税率13个（8-45%），产品税税率21个（3-60%），营业税税率4个（3-15%），外资企业工商统一税税率40个（1.5-69%）。这些复杂的税种和税率，都是应转型过程中的分配关系而特别设立，“一事一议”特征掩盖了制度所应该具有的非歧视性，更不利于公平竞争和市场经济发展。相对于税种税率而言，税收征管更加混乱，在复杂税制和税率的基础上，地方政府利用其税收减免权，通过税收减免来实现“藏富于企业”。
1994年工商税制改革立足于统一税法、公平税负和简化税制，税制改革使得企业竞争的统一制度环境越来越清晰。通过引入新税种，大幅度归并旧税种和税率，中国的税种下降到分税制改革后的25个（实际征收23个）。增值税17%和13%两档税率，取代了诸多的产品税税率。在增值税的基础上通过对部分高税率产品（烟、酒、化妆品、珠宝首饰等）加征消费税，来弥补这些产业由于产品税改增值后税的税率下降而造成的实际大幅度减税，从而实现了税后实际税率和利润率的均等化。增值税作为主体税种的税制，将税制的主体税基从不断萎缩的国有企业的利润拓宽为所有企业的销售额减外购项目金额，税基得以大幅度拓宽。农村税费改革，取消农业税，内外资企业所得税并轨，增值税转型，燃油税改革等，进一步将税种下降到目前的17个。若服务业营改增全面实施，则税种还会下降。
分税制所带来的政府与市场边界的明晰作用，远远超过了税制和政府收入面，更多是通过后期配套的经济体制改革和政府间财力的重新分配对政府行为的影响而发生。财政收入的上移，使得地方本级财力捉襟见肘，不得不隔断与国有企业之间的非税资金联系，从而解决了计划体制下的国有企业“预算软约束”问题，并推动了中国1998年轮的大规模国有企业改革（王红领等，2001；韩朝华、戴慕珍，2008）。 财税体制改革通过企业改革而向市场注入了效率与公平理念，不但推动了最有效率的市场部门发展，也使得国有企业在于市场部门的激烈竞争中不断提高自身效益（白重恩等，2006）。随后的金融体制改革，《预算法》和《担保法》的实施，进一步规范了政府行为，促进了产权明晰（韩朝华，2003）。一系列的改革措施，促进了经济周期变长、波幅变缓、中枢上移，实现了高位平滑化（刘树成等，2005）。通货膨胀水平开始可控，为过去十年的稳定发展奠定了基础，成为中国“大国发展道路”的重要保障（张军，2008）。
二、分税制还是分成制：激励框架选择
中国的分税制究竟是什么？这个问题是理解分税制对于经济发展影响的前提。从中外财政制度比较看，中国的分税制至少存在两个明显特征：
一是与美国等财政联邦主义国家的中央和地方税收收入来自各自独享税种不同，中国中央地方财政收入主要来自增值税、企业所得税和个人所得税等共享税。 2012年上述三大共享税收入分别占中央和地方税收收入的2/3和1/3，而在所得税分享改革后的2004年，上述比重分别为71%和47%。目前中央和地方的第一大独享税种分别是（国内）消费税和营业税， 2012年两个独享税分别占中央和地方税收收入的15和33%。 服务业营改增实施后，增值税的主体地位更加稳固。
二是中国的地方行政隶属关系，与财政联邦主义下的地方政府存在根本差别。作为单一制国家，中国的地方政府没有税收立法权。下级政府在体制向需要严格执行上级命令，作为上级政府派出机构的性质很浓。正是基于此，政治集权体制下的晋升竞标赛具有重要的增长导向（Blanchard and Shleifer，2001；周黎安，2007）。目前文献普遍将中国特有的政治集权和财政分权称为“中国式分权”，而不是一般意义上的财政分权（Qian and Weingast，1996；傅勇、张晏，2007；张军，2008；皮建才，2012）。
鉴于中国式分权下中央和地方收入划分并不是严格的分税种分享，而是粗放的基于主体税种的分成制度，本文更倾向于将其理解为分成制。改革开放以来中国政府间关系变动的主线中，政府间的纵向分成模式一直是模式选择的重点，而前期复杂多样的分成模式之所以难以持续，根本原因在于原有分成模式与市场基础的关系并有得到确立，市场分散决策所具有的内在稳定机制不能转化为宏观经济稳定。
分税与分成的不同之处，是其适应不同的博弈分析框架。分税的首要特征是博弈双方对等的参与者角色，相同的税收立法、司法和行政权，不同级政府只有税种范围及其带动效应不同。中国式分权下也有“一级政府一级财政”的说法，但地方政府并没有体制所赋予的正式博弈权，而只能执行上级政府的命令。不能独自征税或向资本市场借贷，必须保持预算平衡。中国的政府间财政分配关系更符合张五常所讲的分成租佃制度，上下级政府之间依靠表现为税收分成比例的契约关系及其背后的分税制来维持（郭庆旺、吕冰洋，2006；吕冰洋、郭庆旺，2011）。
相对于分税种模式而言，中国分成模式的突出特点是契约双方权责和身份的不对等。首先是事权的不对等，地方政府虽然获得了一半的收入，却承担了80%以上的支出责任。第二是经济发展的任务基本在地方，经济发展的制度成本扣除基本全部发生在地方。在不同的成本扣除比例下，中央和地方的支出结构呈现出明显的动态不一致性，表现为“两个积极性”中地方的经济发展积极性和中央的财政支出转变积极性。 收入面上的积极性使地方政府具有了明显的企业行为特征，表现为支出结构上的生产性偏向（傅勇，2010）。中国当前所面临的问题大多与两个积极性的不同特征和不同的成本扣除有关。
三、财政收入增长、公共财政建设与“大国模式”雏形
改革开放前15年财政收入比重从30%下降到10%，远远超过了主动放权让利的幅度。财力的下降严重影响了政府功能的正常发挥，难以“纠正错位”，更不能“补足缺位”，距离经济快速发展对政府公共支出的要求相去更远。 振兴财政成为恢复国家能力以推动经济发展的首要问题，没有财力保证，基本公共服务提供和支出转型就无从谈起。分税制扭转了两个比重下降的趋势，使政府有能力为市场化改革和公共财政转型买单。
分税制切断了收入面上的政府与国有企业联系，也促进了中国财政的公共化进程，即从国有制走向全局，退出经营性领域和实现城乡全覆盖。从收入看，非公所有制经济对于财政收入的巨大贡献，必然要求获得合法的体制地位，社会主义市场经济体制实现了这一点。财政资金退出经营性领域和全国统一税法的确立，维护了竞争性市场秩序的确立和全国统一市场的形成。支出面上的城乡全覆盖，则保证了效率改进所必需的社会安全网，保障了最基本的社会公平。
财政公共化的成本是宏观税负不断上升。从1993-2012年，以一般公共预算表征的宏观税负平均每年上涨0.5个百分点。若同时考虑政府性基金预算、社会保险基金预算和国有资本经营预算，宏观税负上升速度会更快。财政收入的快速增长，是宏观经济形势向好、工业快速发展和企业盈利能力大幅增加的结果，也与分税制改革后国税地税分列和税务部门的征管努力有很大关系（高培勇，2006；吕冰洋、郭庆旺，2011；周黎安等，2011）。
政府财力的增强，彻底改变了改革开放以来政府在社会管理中不断退却的局面。这种退却并不是精简政府和放松管制，也无助于划分政府与市场边界，与经济发展所需的公共支出和公共治理方向更是相悖。与其说保护产权，倒不如说是由于失控，因为宏观税负的下降幅度远远超过了政府主动让利的结果。如果中央政府的收入水平连自身都难以维持，也根本不会有精力治理国家。预算收入（比重）的下降，伴随的是预算外收入的增加和愈演愈烈的乱收费，政府收入越来越多的依靠经营性收入和使用者付费而不是税收。 两个比重的下降，主要是由于计划经济时期的主要税基国有企业利润不断下滑，而财政管理体制还不能适应新的市场部门。 财力不足制约了改革的推进，影响了财政职能和国家能力的发挥。分税制改革和新的税收、征管制度的建立，扭转了这个形势。
分税制改革带来财权上收和事权下放。地方财政由于扣除经济发展的成本而导致财力困难， 中央财政拥有了更大的支出自主，逐步转向公共产品供给和社会安全网的构建，为进一步市场化改革奠定了制度基础。 虽然我国的社会保障支出比重明显低于发达国家，但业已具有了大国治理的雏形。中央对地方的转移支付在满足基本需要之余，开始体现出明显的政策意图，这种意图以地方配套资金的方式而得以放大。中央出钱，地方办事的格局逐步形成，尽管也存在中央办事、地方出钱的情况。充分发挥两个积极性，事实上演化成了地方政府的收入积极性和中央的政府支出积极性。
在公共产品和社会安全网之外，分税制所刻画的财政激励制度，成为中国大国治理模式的重要保证。学术界强调了三点：第一是在中国这样一个幅员辽阔的人口大国，分税制所确立的稳定的税收分成契约关系，有利于建立纵向有序、横向公平的和谐的政府间关系；第二是作对激励远比作对价格更加重要，因为激励机制是经济发展中更为深刻的主题，价格机制不过是激励机制的一种方式；第三是以GDP为主的考核机制，政治集权和财政分权导致地方政府间的标尺竞争，为增长而竞争的激励成为政府推动经济增长的持久动力源（王永钦等，2007；张军，2008）。
本文并不对这种“标尺竞争”过分乐观，相反却应该保持警醒，因为政府成为经济组织的社会成本在不断上升。地方政府竞争得以实现的基本途径，是没有做对（要素）价格，要素错配的成本在近些年正在快速增加。在资源公有制背景下，通过扭曲土地、资本、劳动力价格来对实现对资本的补贴，并在此基础上实现财政收入增长正循环，是中国地方政府竞争从招商引资到国民经济增长的实现机制。这种补贴具有巨大的再分配和结构效果，是造就产品低成本国际竞争力和外向型增长模式的关键，也是造成众多结构性问题的共同基础。
四、市场分割、区域平衡与转移支付膨胀
在尊重地方利益的同时，分税制所确认的来自于财政包干制度的地方政府推动型发展模式，虽促进了资本形成与经济增长，也延续和放大了前期体制中的很多问题。“诸侯经济”所对应的区域性市场分割行为就广受诟病。（Young，2000；Poncet，2003） 在中国地方公司制主义（local state corporatism）体制下（Qi，1998；杨帅、温铁军，2010），行政分权和财政包干后，地方政府为保护本地税源所采取的地方保护主义及其背后的国有企业实际意义上的地方所有制，是导致市场分割的主要原因（沈立人、戴园晨，1990；银温泉、才婉茹，2001）。但随着民营经济发展，不具备竞争优势的国有企业从竞争性领域逐步退出，政府保护本地企业的动机在弱化，却并没有完全消除。另一种形式的保护主义，即以招商引资、税收减免、土地划拨等形式扭曲资源的力度却在不断加大。
为了建立全国统一市场，中央政府连续出台规定并在20世纪最后几年进行了大规模的整顿市场经济秩序行动。 分税制改革后，来自中央财政的巨额转移支付，从一定程度上促进了国内市场的整合，但并没有改变区域市场分割的基本格局，因为市场分割更符合地方政府的理性。随着中国加入WTO，市场范围向全球扩张，地方政府开始用国际贸易来取代由于行政壁垒所导致的国内市场不足问题，放弃了国内市场的规模效应，导致本地市场规模对经济增长的作用明显下降（黄玖立、李坤望，2006；陆铭、陈钊，2009）。来自中央的转移支付，尤其是专项转移支付，对于缓解地方区域市场分割和促进全国市场整合具有积极意义（范子英、张军，2010a）。当然，这并不是转移支付的全部。
转移支付的首要意义是促进基本公共服务均等化。在 2002 年所得税分享改革之前，以税收返还为主体的转移支付制度总体上倾向于保护各地区的既得财政利益。这个时期总体上中央对地方的均等化转移支付规模有限，并未缩小地区间财力差距，反而有加大地区间差距的倾向（刘溶沧和焦国华，2002；马栓友和于红霞，2003，乔宝云等，2006）。随着中央财力的充实和政府不断加大地区间财政分配关系调整，转移支付正在对平衡地区间财政能力发挥着越来越大的作用（贾康、白景明，2002；Tsui，2005；尹恒、朱虹，2009；付文林、沈坤荣；2012）。
区域间财政均等化的背后，是转移支付规模的快速膨胀。转移支付目前分为三类：税收返还、一般性转移支付和专项转移支付。税收返还是为处理历史遗留问题而设计 。专项转移支付是中央财政为实现特定的宏观意图和发展目标而给地方政府委托代理事务的补偿资金。在分税制改革之初，税收返还占转移支付的比重最高，1995年为73.7%，到2004年已经下降到全部转移支付的30.5%。随后税收返还总规模稳定在5000亿元左右，占2014年5.16万亿元的转移支付大盘比重下降到10%以下。一般性转移支付和专项转移支付规模目前差别不大，共同构成了目前转移支付的主体，但一般性转移支付正在成为转移支付的主体，2014年的规模为2.85万亿，占比53.44%且比重还在上升。税收返还占比的下降，标志着转移支付已经从分税制之初的体制妥协发展成独立的区域政策（范子英、张军，2010a）。
学术界对转移支付的研究随转移支付规模的膨胀而增加。除了区域均等化和区域分割下的全国市场整合之外，政府间转移支付对经济发展的影响表现在两个方面：（1）政府规模膨胀和财政供养人口增加。转移支付所具有的“粘蝇纸效应” 这个国际惯例在中国得到验证，转移支付还可能通过调整现有的财政支出结构，使其偏离基本公共服务均等化的初始目标（袁飞等，2008；范子英、张军，2010b；付文林、沈坤荣，2012）。（2）纵向竞争造成效率损失。转移支付降低经济增长的潜力，大规模收入集中对经济发达地区产生了明显的增长抑制。（范子英、张军，2010c，李永友和沈玉平，2010）
转移支付规模膨胀的背后，是转移支付政府会计科目的膨胀和机制的高度复杂。这使得转移支付的价值取向很难判断，偏离了大国治理应有的制度激励。一方面各种复杂的“专项”和“项目”设置，越过了原有的行政科层管理体制，国家治理具备了“技术治理”和“项目治国”特征（渠敬东，2012；周飞舟，2012）。项目支出在城市和农村、发达地区和落后地区同样大行其道（折晓叶、陈婴婴，2011）。另一方面项目市场化部分投资效率低，公共部分绩效考核缺失。每一个项目所对应的征集、招标、申报、审核、转化、检查都高度标准化，一趟程序走下来，基本一年的时间已过。第二年又周而复始。从审批和资金分配看，通常都是短期内报上来一大批项目，打分之后大部分的项目都会入选，然后按照项目总资金量分配每个项目的经费，基本没有连续的项目库来保证可持续性。从使用来看，一个公司，一个农村，甚至一个工程同时接受几个、几十个转移支付项目的情况比比皆是。 从持续时间看，大量的转移支付项目都只能做一两年，很难保证某个特定发展政策意图的实现。
项目制的社会成本是申请者必须承受巨大的财力和时间成本，使审批、审计和监督机关工作人员疲于应对，更给寻租和腐败造就了巨大的空间。与权益性支出相比，单个项目“意图”通常比较明显，但由于项目已经完全覆盖政府支出的所有科目，整个转移支付体系的“意图”却已完全模糊。还存在形式过多，科目不规范、不科学、不公开、不透明，重点不突出，设计不合理，功能性效果差等问题（安体富，2007；裴长洪、杨志勇，2007）。中央转移支付后期管理不到位，给钱性质浓，办事效果差，根源于中央与地方财权与事权划分的不合理和不匹配（杨志勇、宋航，2012）。政府间转移支付成了地方政府“跑部钱进”的目标，无疑从整体上降低了财政资金的使用效率，助长了部门利益割据。
除了资金低效率外，由于“一事一议”色彩过强，转移支付的制度性极差，使分税制在支出面呈现明显的退化特征。一方面“配套资金”机制破坏了分税制改革所建立的收入面政府间边界，使地方政府从面相市场的有序竞争转为总量拨款下的囚徒困境。 另一方面由于转移支付的资金主要用于项目支出而非权益性支出，为体现中央的特定产业发展意图而出现了财政资金杠杆化、金融化倾向。种种“工程”背后的“政府搭台、市场唱戏”，是财政资金与金融政策的不同市场化结合方式，这也是财政风险的重要来源。改革转移支付制度，大幅度合并简化专项转移支付，是推进财税体制改革和国家治理能力提升的重要内容。
以土地经营为核心的地方政府“土地财政”、“融资平台”和国有资产的膨胀，表征政府经营性动机在一般公共预算暗含的税收关系之外得到加强，进一步破坏了政府和市场之间的边界。 土地财政是国有土地出让中由于“招牌挂”而导致的，是中国城市化的主要融资机制（中国经济增长前沿课题组，2011）。2010-2012年财政部口径的土地出让收入分别为2.94、3.15和2.89万亿元，已经逼近地方获得的转移支付额，由于土地出让收入基本归属地方，这使得土地出让对地方的意义重大。
随着土地的出让价格从2000年的每亩8万元上涨到2011年的62万元，以土地为核心的资产价格迅速膨胀。伴随着土地财政出现的融资平台，是地方政府土地运作的重点。核心是将划拨土地进行抵押和公司化运作，属于现行预算体制下以摆脱监管为目的的金融创新。通过招拍挂和种种金融运作而导致的土地价格快速上涨，无疑可以使融资平台的土地资产大幅升值获得更多的银行授信，加重了财政资金的杠杆化运作。 土地资产的膨胀和地租减免，是本轮国有资产膨胀和国有企业利润的重要来源（刘瑞明、石磊，2010；2011；吴延兵，2012）。以土地为核心的国有资产膨胀，使得宏观调控这个重新定义政府与市场边界的行为，实际演变成中央政府与地方政府间的利益博弈。
五、税制间接化与财政调节收入分配功能的弱化
分税制以来的居民收入分配差距扩大令人印象深刻，而税制的间接化和个人所得税以工薪收入为主体、对资本收入征收能力差的状况，导致税收制度对于控制收入分配差距无能为力。国家统计局2013年公布的基尼系数显示，2003-2012年，全国居民基尼系数在0.47到0.49之间 。从国民经济循环来看，税收不外乎是收入、财产和消费来承担。分税制确立了以增值税为主体，消费税和营业税为补充的流转税制。以流转税为主体的税制结构，通常都难以把握税收归宿，收入分配调节效果自然就差。流转税目前占税收收入的70%以上，通过价格机制而进入消费渠道是国民承受税收的主要方式。流转税所具有明显的累退性，使整个税收体制难以起到“劫富济贫”和促进社会公平的效果（刘怡、聂海峰，2004；聂海峰、刘怡，2010；聂海峰、岳希明，2013）。 起点上的不平等会致中国的社会阶层分化，进而出现消费分层和全国市场规模效应的减弱，对于扩大内需和自主发展不利。
税收的主要功能是筹集收入和调节收入分配差距。以间接税为主的税制结构便于政府筹集收入，但不利于调节收入分配。目前个人所得税只能占到税收总量的7%，缴纳个税的人数在2400万左右（占总人口的1.7%），这就意味着税收渠道不能直接调节98%人口的收入。 由于绝大部分的纳税人不主动报税，也就不可能获得退税和补贴，尽管这是发达国家个人报税的主要原因。更重要的是，当前的个税分11类分类征收，难以全面评估纳税人的纳税能力，也就不可能实现纳税公平。两会代表最容易达成一致的政策主张，就是提高个税扣除额，似乎占总财政收入90%的企业缴纳的税收与个人不相关。“财政幻觉”的存在和代表财税知识的缺乏，无疑进一步限制了税收制度的收入分配调节能力。
除再分配外，税收通过塑造制度环境的激励作用来影响发展模式和初次分配。分税制以来地方政府对于招商引资的追捧，促进了资本形成和资本所得份额的提高。国际市场的开放，进一步降低了国内市场对资本回报率和劳动、资本所得份额的影响。采用收入法核算GDP发现，过去十年来中国劳动报酬比重下降了10个百分点左右。如果考虑到国家统计局的劳动报酬收入包含了社会福利缴款，调整后的劳动报酬比重会更低（白重恩、钱震杰，2010） 由于雇员在总体就业中的比重不断上升，雇员劳动报酬稳定意味着工薪劳动者的实际工资是下降的。劳动者不但完全没有分享到经济增长的好处，反而处境不断恶化（张车伟、张士斌，2011；张车伟，2012）。横向比较来看，经济发展水平越高的地区，劳动报酬比重就越低（钱晓烨、迟巍，2011）。由于高收入群体的主要所得是资本收入，资本驱动型增长和资本收入份额的上升，通过增值税和营业税会起到降低劳动收入份额的效果，间接税制对于改善收入初次分配是不利的。
分税制改革后财政转移性支出增长，部分弥补了税制间接化的税收制度效应。过去十年来，中央财政对低收入群体的支持力度不断加大。三农和低收入群体获得的财政支出份额快速增长，产生了较好的“补低”效果。但是除了养老、低收入群体和特殊照顾群体可以获得收入性质的财政拨款外，大部分的民生和三农支出都是项目支出，并不针对个人。随着农村剩余劳动力的大规模转移接近尾声，劳动力市场迎来“刘易斯拐点”，从“二元结构”转为“一元结构”。剩余农村人口已经很难以劳动力乡城流动的方式来实现收入增长，以项目支出为依托的工业化减贫的效用会快速递减，面向个人的转移性支出对于改善低收入群体的生活状况会变得更加重要。
六、经济建设、社会发展与项目治国
分税制改革的重要目标之一是促进经济与社会的协调发展，但是经济与社会发展脱节却成为近20年的典型事实。地方政府为了完成层层加码的税收任务，客观上开始片面重视经济增长，忽视社会发展，单靠经济一条腿走路的短板效应已经非常明显。一个重要的证据是社会支出不足，以教、科、文、卫为核心的社会建设总体上落后经济发展15年（陆学艺，2010）。尽管我们更愿意将其理解为是的经济增长领先于社会发展15年，但是社会发展支出的长期严重不足，确是导致社会畸形发展的重要原因。
社会发展落后于经济建设，源自于计划经济体制对国家动员能力的强化和赶超战略的实施。在计划经济时期，国家垄断了物质资本、就业机会和信息等全部生产资源，并将其全部用于经济建设，社会建设完全从属于中央控制下的扩大再生产过程。社会支出被认为没有生产性，只要不对资本循环和周转形成制约，一般能免则免。计划经济时期如果政府遭遇财政困难，首要政策原则就是压缩非生产建设类项目，确保生产建设支出（高培勇，2008）。
改革开放后国家控制能力减弱，社会作为一个独立的主体开始出现。社会结构不断分化，社会流动不断加快（孙立平等，1994）。但对通过解放和发展生产力来满足人民群众日益增长的物质文化的判断，并没有发生太大改变。国家意识形态对于经济建设的偏好一直延续至今，1995年社会支出将到了GDP的2.6%，公共教育比重下降到1.5%，远低于亚洲其他国家和全球中下等国家的平均值（黄佩华，2009）。 由于财政支出只能覆盖部分成本，政府很难有理由去限制作为社会服务主体的事业单位的营利性动机。这限制了非国有社会服务部门的成长，严重影响社会服务的公众可得性和服务质量。
为了弥补分税制改革后地方财政收入的不足，地方的税收征管强度不断加大。在层层加码的税收任务下，县乡财政困难突现，大量乡镇政府工作人员实际变成“税官”，日常任务就是收税和“引税”，后来又发展到招商引资，用于公共治理的精力配置迅速下降（田毅、赵旭，2008）。在20世纪90年代税费改革和2005年取消农业税时，乡镇政府连最基本的服务都无法提供（史密斯，2013）。在任务分配的压力下，乡镇党政集体的矛盾因税收任务而大量增加。经过税费改革，农村经费有了一定的保证。但国家对于农村基层的支出，是越过中间政府的项目支出，基层干部的主要精力又必须用于“跑项目”，造成农村基层政权“悬浮”，割裂了原有农村的集体自治机制（周飞舟，2006a,b；2012；折晓叶、陈婴婴，2011）。
在城市部门，更严重的问题来自公共治理的缺乏。由于缺乏有效的监管和制度安排，政府的各级机构没有将公共服务采购以公开招标的形式外包给治理规范的法人机构，而是私自外包给没有公共服务资质的个人，造成“临时工”现象泛滥。大量低工资和低福利的临时工虽然在表面上降低了公共服务的财政支出成本，政府却不得不容忍“临时工”的道德风险行为，这就把公共活动的成本推向了社会。不但模糊了政府这个公共部门与其非正规雇员的私人行为边界，更是造成了严重的社会影响。在公共安全和城市管理部门尤甚。
过去十年中央财政支出的典型特征是民生和社会支出迅速增加，但地方政府依然偏向于经济发展支出。例如，县级财政支出中生产建设支出的特征非常明显，来自上级部门的均衡性转移支付也被大量用作行政管理费和生产建设支出（尹恒、朱虹，2011；付文林、沈坤荣，2012）。生产偏向的激励结构，为中国带来了良好的基础设施，促进了城市化的快速推进。地方政府对于发展支出的偏好，主要是因为其能够增加税收收入，还可以更多的完成农村剩余劳动力转移任务，也能带来经济增长（郭新强，胡永刚，2012）。这通常是政府工作报告的第一项内容。
经济发展支出偏好的成本，是忽视“教科文卫”等社会支出（傅勇，2010），基础教育投入的缺失，被认为与分税制导致的事权下移和政府支出偏向有直接关系（黄佩华，2009；乔宝云等，2005）。为了节省财政资源，2000-2010年农村小学减少22.94万所，减少了52.1%。财政教育支出比重过低，在近年来得到了一定程度的扭转，但长期养成的赢利性动机难以在短期内得到扭转。地方财政支出对于基础设施等硬件的追捧，也不利于居民主观幸福感的提升（谢舜等，2012）。
七、新的参照系：国家治理基础和重要支柱中的制度治国
行文至此，关于分税制改革对中国体制改革和经济社会发展所产生影响的论述已经完毕。与其说作者解决了什么问题，毋宁说产生了更多的困惑。毫无疑问，分税制是近20年来经济增长的重要制度依托，也是造成今天诸多问题的原因所在，更是全面深化财税体制改革的起点。分税制改革向市场注入了效率理念，其所用来维系地区间公平的转移支付又极其缺乏效率；虽然通过转移支付改善了区域间初始财力配置的不平等，但是固守的流转税却使整个税制丧失了改善居民收入分配的能力。分税制导致的地方财政收支不平衡，虽然促进了招商引资进行和全国经济增长，但却以社会发展支出的严重不足为代价。
从适应市场基础到匹配国家治理体系，是对财政功能认识的加深。作为上层建筑的经济层面，财税制度涉及到个人、企业与国家之间方方面面的分配关系。作为国家治理的基础和重要支柱，制度与规则的激励作用，远远超过项目繁多的项目运作，因为项目至多处在机制和运行层面，这就要实现从项目治国到制度治国的转变。国家治理的提出，为评估当前的财税制度提供了新的坐标系。
收入划分、事权划分、转移支付制度和分级财政管理体制是现行分税制的四大内容。即将全面推开的服务业“营改增”，将地方税第一大税种营业税抛入了中央地方共享税的范畴。2013年1.72万亿的营业税，若按照75:25的增值税比例分享，则由营改增带来的地方财力缺口超过1.2万亿。地方财力缺口的弥补就是一个问题。若采用税收返还，不利于进一步推进基本公共服务均等化；若采用转移支付，则一般性转移支付的规模会增加到5万亿以上。5万亿的一般性转移支付按照什么规则分配，如何大规模的“跑部钱进”，无疑对财政透明提出了更高的要求。
“一级政府，一级财政”的预算制度，要求重建地方税体系或者地方收入体系。按照经济发展的政府推动特征，消费税改征零售税确实有助于促使地方政府将更多的精力用于扩大本地消费，减少地方政府对于生产环节的过分注重和对生产性资源的过度扭曲。
一个完整的政府间分配关系必须考虑全部政府收入，包括政府性基金预算、国有资本经营预算和社会保险基金预算和债务发行机制，还要考虑这些政府收入之间的关系。如果只是涵盖一般公共预算，制度设计就是不完整的。政府性基金预算的主体是土地出让收入，由于土地出让收入基本全部归地方所有，就给地方政府过高的边际激励，从而会带来“租税替代”，扭曲整个宏观经济（黄少安等，2012）。
事权是政府间划分财权的基础。从1994年分税制改革的“财权与事权相匹配”，到“财力与事权相匹配”、“事权和支出责任相适应”，再到十八大所强调的“财力与支出责任相适应”，无疑使制度层面的明显退让。以市场化为导向的财税制度改革，必然以重塑两个边界为导向，这就需要以事权或财权分配作为切入口。但事权的改革是一个复杂的系统，已经远远超出了财政的范畴，推动起来自然也不会很快。
改革的第一要务还是通过公共制度改革向市场重新注入效率理念，以便在支出面形成新的政府间边界和政府市场边界。建立支出面政府间边界，第一要务是规范、简化转移支付规则，第二是适度减少转移支付比重。建立政府与市场边界，核心是规范政府支出行为。减少财政项目支出，增加转移性支出，少做工程，多发工资。尤其要注重清理面向企业的支出项目，通过转移性支出加大政府财政支出与居民个人的直接联系，构建现代国家治理能力，加快构建服务型政府步伐。
从财税体制上讲，统一政府收支涉及到四个预算的统一，涉及到完整的政府与市场边界的建立。统一预算可以以提高公共资金利用效率，例如宏观调控的目标就是通过政府手指的跨期分配来实现逆周期调控，但是如果政府支出不统筹，四大预算之间相互抵消，根本不可能带来预期的调控效果。弱化税收征管等部门行为对于财政收入的影响，使预算等制衡性政治制度成为财政收支控制的主体。
针对现有税制筹集收入职能较强，调节分配能力较差的问题，增加所得税比重有利于减少间接税制所带来的效率搅拌，也有利于体现公共财政的公平取向。强化自然人对于税收的贡献，还有利于加快构建服务型政府。过去十年来，地方政府的民生建设支出很少针对地方居民的特点而设计，主要是为了争取到上级部门的财政转移支付并完成上级部门的任务，与“用脚投票”还有很大距离。构建服务型政府，需要加强人口区域流动对于地方政府税源的影响。这就必须以流量直接税和存量直接税体系作为地方税的主要来源，前者如个人所得税，后者如财产税（高培勇，2015）。
债务是最后但并非最不重要的问题。负债经营是任何一个市场经济中政府的常态。从2009年第一次中央代发地方债开始，一直是纳入预算管理的。但地方的“政府性债务”置换，核心是以国家信用替代公司（尤其是很多区县）信用，因为地方债在置换之前就是标准的以融资平台为核心的国有企业债券。以政府债替换公司债，虽然有利于总体的金融稳定，但无疑又给政府与市场的关系带来新挑战。
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作者：付敏杰
发表于《社会学研究》2016年第5期，题目略有修改。